URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)
25. Juli 2018(*)
„Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen –
Art. 107 Abs. 1 AEUV – Auf bestimmte
Finanzierungs-Leasingvereinbarungen für den Erwerb von Schiffen anwendbares
Steuersystem (spanisches True-Lease-Modell) – Bestimmung der Begünstigten
der Beihilfe – Voraussetzung der Selektivität – Verfälschung des
Wettbewerbs und Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten –
Begründungspflicht“
In der Rechtssache C‑128/16 P
betreffend ein Rechtsmittel nach Art. 56 der Satzung
des Gerichtshofs der Europäischen Union, eingelegt am 29. Februar 2016,
Europäische Kommission, vertreten durch V. Di
Bucci, E. Gippini Fournier und P. Němečková als Bevollmächtigte,
Rechtsmittelführerin,
andere Parteien des Verfahrens:
Königreich Spanien, vertreten durch
M. A. Sampol Pucurull als Bevollmächtigten,
Lico Leasing SA mit Sitz in Madrid (Spanien),
Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de
Reconversión SA mit Sitz in Madrid,
vertreten durch M. Merola, avvocato, und
M. Sánchez, abogado,
Klägerinnen im ersten Rechtszug,
Bankia SA mit Sitz in Valencia (Spanien),
Asociación Española de Banca mit Sitz in
Madrid,
Unicaja Banco SA mit Sitz in Málaga (Spanien),
Liberbank SA mit Sitz in Madrid,
Banco de Sabadell SA mit Sitz in Sabadell
(Spanien),
Banco Gallego SA mit Sitz in Santiago de
Campostela (Spanien),
Catalunya Banc SA mit Sitz in Barcelona
(Spanien),
Caixabank SA mit Sitz in Barcelona,
Banco Santander SA mit Sitz in Santander
(Spanien),
Santander Investment SA mit Sitz in Boadilla del
Monte (Spanien),
Naviera Séneca AIE mit Sitz in Las Palmas de Gran
Canaria (Spanien),
Industria de Diseño Textil SA mit Sitz in Arteixo
(Spanien),
Naviera Nebulosa de Omega AIE mit Sitz in Las
Palmas de Gran Canaria,
Banco Mare Nostrum SA mit Sitz in Madrid,
Abanca Corporación Bancaria SA mit Sitz in
Betanzos (Spanien),
Ibercaja Banco SA mit Sitz in Saragossa
(Spanien),
Banco Grupo Cajatres SAU mit Sitz in
Saragossa,
Naviera Bósforo AIE mit Sitz in Las Palmas de Gran
Canaria,
Joyería Tous SA mit Sitz in Lérida (Spanien),
Corporación Alimentaria Guissona SA mit Sitz in
Guissona (Spanien),
Naviera Muriola AIE mit Sitz in Madrid,
Poal Investments XXI SL mit Sitz in San Sebastián
de los Reyes (Spanien),
Poal Investments XXII SL mit Sitz in San Sebastián
de los Reyes,
Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE mit Sitz in
Madrid,
Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE mit Sitz in
Madrid,
Caamaño Sistemas Metálicos SL mit Sitz in
Culleredo (Spanien),
Blumaq SA mit Sitz in La Vall d’Uixó
(Spanien),
Grupo Ibérica de Congelados SA mit Sitz in Vigo
(Spanien),
RNB SL mit Sitz in La Pobla de Vallbona
(Spanien),
Inversiones Antaviana SL mit Sitz in Paterna
(Spanien),
Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria
SAU mit Sitz in Madrid,
Banco de Albacete SA mit Sitz in Boadilla del
Monte,
Bodegas Muga SL mit Sitz in Haro (Spanien),
vertreten durch J. L. Buendía Sierra,
E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero und A. Lamadrid de Pablo,
abogados,
Aluminios Cortizo SAU mit Sitz in Padrón
(Spanien), vertreten durch A. Beiras Cal, abogado,
Streithelferinnen im Rechtsmittelverfahren,
erlässt
DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Ilešič,
des Richters A. Rosas, der Richterinnen C. Toader und A. Prechal
sowie des Richters E. Jarašiūnas (Berichterstatter),
Generalanwalt: M. Bobek,
Kanzler: L. Carrasco Marco, Verwaltungsrätin,
aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die
mündliche Verhandlung vom 1. März 2018,
aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen
Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,
folgendes
Urteil
1 Mit ihrem
Rechtsmittel beantragt die Europäische Kommission die Aufhebung des Urteils des
Gerichts der Europäischen Union vom 17. Dezember 2015, Spanien
u. a./Kommission (T‑515/13 und T‑719/13, im Folgenden: angefochtenes
Urteil, EU:T:2015:1004), mit dem das Gericht den Beschluss 2014/200/EU der
Kommission vom 17. Juli 2013 über die staatliche Beihilfe
SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens – Auf bestimmte
Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als
spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird (ABl. 2014, L 144, S. 1,
im Folgenden: streitiger Beschluss), für nichtig erklärt hat.
Zur Vorgeschichte des Rechtsstreits
2 Die dem
angefochtenen Urteil zu entnehmende Vorgeschichte des Rechtsstreits kann wie
folgt zusammengefasst werden.
3 Nach
Beschwerden, dass das auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen für den
Erwerb von Schiffen anwendbare spanische True-Lease-Modell (Sistema español de
arrendamiento fiscal, im Folgenden: SEAF) es Reedereien ermögliche, von
spanischen Schiffswerften gebaute Schiffe mit einem Preisnachlass zwischen
20 % und 30 % zu erwerben, leitete die Kommission mit Beschluss
C(2011) 4494 final vom 29. Juni 2011 (ABl. 2011, C 276,
S. 5) das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV
ein.
4 Im Lauf dieses
Verfahrens stellte die Kommission fest, dass das SEAF bis zum Zeitpunkt dieses
Beschlusses für Transaktionen verwendet worden sei, die den Bau von Schiffen
durch Werften und ihren Erwerb durch Reedereien sowie die Finanzierung dieser
Transaktionen im Wege einer von einer Bank ad hoc gegründeten rechtlichen
und finanziellen Einheit beträfen. An einem SEAF beteiligt waren bei jedem
Schiffbauauftrag eine Reederei, eine Werft, eine Bank, eine Leasinggesellschaft
und eine wirtschaftliche Interessenvereinigung (WIV), bestehend aus der Bank und
Investoren, die Beteiligungen an dieser WIF erwarben. Letztere leaste das Schiff
von einer Leasinggesellschaft ab Schiffsbaubeginn und verleaste es anschließend
an die Reederei mittels Bareboat-Chartervertrag. Die WIV verpflichtete sich, das
Schiff am Ende der Laufzeit des Leasingvertrags zu erwerben, während die
Reederei sich verpflichtete, es am Ende der Laufzeit des
Bareboat-Chartervertrags zu kaufen. Nach den Angaben im streitigen Beschluss
handelte es sich um ein Geflecht von Maßnahmen zur Steuerplanung, um
Steuervorteile für die Investoren einer steuerlich transparenten WIV zu schaffen
und einen Teil dieser Steuervorteile an die Reederei in Form eines Nachlasses
auf den Schiffspreis weiterzugeben.
5 Die Kommission
stellte fest, dass die Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF fünf
Maßnahmen kombiniert hätten, die in mehreren Bestimmungen des Real Decreto
Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades (Königliches gesetzesvertretendes Dekret 4/2004, mit
dem die konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes
angenommen wurde) vom 5. März 2004 (BOE Nr. 61 vom 11. März 2004,
S. 10951, im Folgenden: TRLIS) und des Real Decreto 1777/2004, por el que
se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Königliches Dekret
1777/2004, mit dem die Durchführungsverordnung zum Körperschaftsteuergesetz
angenommen wurde) vom 30. Juli 2004 (BOE Nr. 189 vom 6. August
2004, S. 37072, im Folgenden: RIS) vorgesehen seien. Bei diesen Maßnahmen
handelte es sich um die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen nach
Art. 115 Abs. 6 TRLIS, den Ermessensspielraum bei der Anwendung der
vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen, der sich aus Art. 48
Abs. 4 und Art. 115 Abs. 11 TRLIS sowie aus Art. 49 RIS
ergibt, die Bestimmungen über die WIV, das Tonnagesteuersystem nach den
Art. 124 bis 128 TRLIS und die Bestimmungen des Art. 50 Abs. 3
RIS.
6 Nach
Art. 115 Abs. 6 TRLIS begann die beschleunigte Abschreibung von
Leasinggegenständen, wenn der Gegenstand betriebsbereit war, d. h., erst
wenn der Leasinggegenstand an den Leasingnehmer übergeben wurde und dieser mit
seiner Nutzung begann. Art. 115 Abs. 11 TRLIS sah jedoch vor, dass das
Ministerium für Wirtschaft und Finanzen auf offiziellen Antrag des
Leasingnehmers ein früheres Datum für den Beginn der Abschreibung festlegen
konnte. In Art. 115 Abs. 11 TRLIS waren für diese vorzeitige
Abschreibung zwei allgemeine Voraussetzungen vorgesehen. Die für WIV geltenden
besonderen Voraussetzungen befanden sich in Art. 48 Abs. 4 TRLIS. Das
Genehmigungsverfahren nach Art. 115 Abs. 11 TRLIS wurde in
Art. 49 RIS näher geregelt.
7 Das
Tonnagesteuersystem wurde im Lauf des Jahres 2002 durch die Entscheidung K(2002)
582 endg. der Kommission vom 27. Februar 2002 über die staatliche Beihilfe
N 736/2001, die Spanien gewährt hat – Tonnagebezogene Besteuerung von
Schifffahrtsunternehmen (ABl. 2004, C 38, S. 4) als nach den
Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr vom
5. Juli 1997 (ABl. 1997, C 205, S. 5) in der geänderten Fassung
vom 17. Januar 2004 (ABl. 2004, C 13, S. 3) mit dem Binnenmarkt
vereinbare staatliche Beihilfe genehmigt. Nach dieser Regelung werden die in
eines der Register für Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Unternehmen, die
hierfür eine Genehmigung von der Steuerbehörde erlangt haben, nicht nach ihren
Gewinnen und Verlusten, sondern nach der Tonnage besteuert. Die spanischen
Rechtsvorschriften gestatten den WIV die Eintragung in eines dieser Register,
obwohl sie keine Seeverkehrsunternehmen sind.
8 Art. 125
Abs. 2 TRLIS sah ein spezielles Verfahren für die zum Zeitpunkt der
Überführung in das Tonnagesteuersystem bereits erworbenen Schiffe und die
gebrauchten Schiffe vor, die erworben wurden, als das Unternehmen dieses System
bereits in Anspruch nahm. Bei dessen normaler Anwendung wurden etwaige Gewinne
beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem besteuert, und es wurde angenommen, dass
die Gewinne, wenn auch zu einem späteren Zeitpunkt, beim Verkauf oder der
Abwrackung des Schiffes besteuert wurden. Abweichend von dieser Bestimmung sah
Art. 50 Abs. 3 RIS jedoch vor, dass Schiffe, die im Zuge einer
Kaufoption im Rahmen eines zuvor von den Steuerbehörden genehmigten
Leasingvertrags erworben wurden, als neue und nicht gebrauchte Schiffe im Sinne
des Art. 125 Abs. 2 TRLIS galten, ohne dass berücksichtigt wurde, ob
sie bereits abgeschrieben waren, so dass mögliche Gewinne nicht besteuert
wurden. Diese bei der Kommission nicht angemeldete Ausnahme wurde nur bei
speziellen, von den Steuerbehörden im Rahmen von Anträgen auf Anwendung der
vorzeitigen Abschreibung gemäß Art. 115 Abs. 11 TRLIS genehmigten
Leasingverträgen angewendet, d. h. bei neu gebauten und geleasten Schiffen,
die im Zuge von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erworben wurden und
mit einer Ausnahme von spanischen Werften stammten.
9 Durch die
Gesamtheit dieser Maßnahmen erlangte die WIV Steuervorteile in zwei Phasen. In
der ersten Phase wurde eine vorzeitige und beschleunigte Abschreibung des
geleasten Schiffes nach der normalen Regelung für die Körperschaftsteuer
angewandt, die sich in hohen Verlusten für die WIV niederschlug, die aufgrund
der steuerlichen Transparenz der WIV von den eigenen Einkünften der Investoren
im Verhältnis ihrer Beteiligung an der WIV abgeschrieben werden konnten. Während
diese vorzeitige und beschleunigte Abschreibung der Kosten des Schiffes
normalerweise in der Folge durch die höheren bei vollständiger Abschreibung des
Schiffes oder bei dessen Verkauf mit Gewinn zu entrichtenden Steuern
ausgeglichen wird, blieb die Steuerersparnis, die sich aus der Übertragung der
anfänglichen Verluste auf die Investoren ergab, in der zweiten Phase dank der
Überführung der WIV in das Tonnagesteuersystem, das die vollständige Befreiung
der Gewinne aus dem Verkauf des Schiffes an die Reederei ermöglichte,
erhalten.
10 Obwohl die Kommission
davon ausging, dass das SEAF als System zu beschreiben sei, prüfte sie auch jede
einzelne fragliche Maßnahme individuell. Im streitigen Beschluss entschied sie,
dass von diesen Maßnahmen jene, die auf Art. 115 Abs. 11 TRLIS über
die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen, auf die Anwendung des
Tonnagesteuersystems für nicht berücksichtigungsfähige Unternehmen, Schiffe oder
Tätigkeiten sowie auf Art. 50 Abs. 3 RIS zurückgingen (im Folgenden:
streitige steuerliche Maßnahmen), eine staatliche Beihilfe zugunsten der WIV und
ihrer Investoren darstellten, die von Spanien rechtswidrig ab dem 1. Januar
2002 unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV gewährt worden sei. Sie
erklärte, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen mit dem Binnenmarkt
unvereinbar seien, soweit sie über eine marktkonforme Vergütung für die
Vermittlung von Finanzinvestoren hinausgingen und nicht an die Reedereien
weitergegeben worden seien, die die Leitlinien für den Seeverkehr in Anspruch
nehmen könnten. Sie entschied, dass das Königreich Spanien diese
Beihilferegelung einstellen solle, soweit sie mit dem Binnenmarkt unvereinbar
sei, und die unvereinbaren Beihilfen von den dadurch begünstigten Investoren der
WIV zurückfordern solle, ohne dass diesen Begünstigten die Möglichkeit
eingeräumt werde, die mit der Rückforderung verbundene Belastung auf andere
Personen zu übertragen. Allerdings entschied die Kommission, dass die im Rahmen
von Finanzierungsmaßnahmen, bei denen sich die zuständigen nationalen Behörden
mit einem bindenden Rechtsakt vor dem 30. April 2007, dem Zeitpunkt der
Veröffentlichung ihrer Entscheidung vom 20. Dezember 2006 über die
Beihilferegelung, die Frankreich auf der Grundlage von Artikel 39 CA des
französischen Steuergesetzbuchs durchgeführt hat – Staatliche Beihilfe
C 46/04 (ex NN 65/04) im Amtsblatt der Europäischen Union (ABl.
2007, L 112, S. 41), zur Gewährung des mit den Maßnahmen verbundenen
Vorteils verpflichtet hätten, gewährte Beihilfe nicht zurückgefordert werde.
Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes
Urteil
11 Mit Klageschriften, die
am 25. September und am 30. Dezember 2013 bei der Kanzlei des Gerichts
eingereicht wurden, erhoben zum einen das Königreich Spanien und zum anderen die
Lico Leasing SA und die Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión
SA (im Folgenden: PYMAR) Klagen auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses.
Die beiden Rechtssachen wurden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.
12 Das Gericht hat im
angefochtenen Urteil den streitigen Beschluss für nichtig erklärt und der
Kommission die Kosten auferlegt.
Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der
Parteien
13 Mit Beschlüssen des
Präsidenten des Gerichtshofs vom 21. Dezember 2016 sind die Bankia SA und
32 weitere Einrichtungen (im Folgenden Bankia u. a.) sowie die Aluminios
Cortizo SAU als Streithelferinnen zur Unterstützung der Anträge von Lico Leasing
und PYMAR zugelassen worden.
14 Mit ihrem Rechtsmittel
beantragt die Kommission, das angefochtene Urteil aufzuheben, die Sache an das
Gericht zurückzuverweisen und den Klägerinnen die Kosten aufzuerlegen.
15 Das Königreich Spanien
beantragt, das Rechtsmittel als unbegründet zurückzuweisen und der Kommission
die Kosten aufzuerlegen.
16 Lico Leasing und PYMAR
beantragen, das Rechtsmittel als unzulässig und hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen sowie der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
17 Bankia u. a. sowie
Aluminios Cortizo beantragen, das Rechtsmittel für unbegründet zu erklären und
der Kommission die Kosten aufzuerlegen.
Zum Rechtsmittel
Zur Zulässigkeit
18 Lico Leasing und PYMAR
Leasing äußern Zweifel an der Zulässigkeit des Rechtsmittels, das ihrer Ansicht
nach auf neuem Vorbringen zur Bestimmung der durch die Vorteile aus den
fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten beruht, das – wie das Vorbringen,
dass die WIV und die Investoren eine wirtschaftliche Einheit bildeten – über die
Inkohärenzen des streitigen Beschlusses hinwegtäuschen solle.
19 Diese Zweifel betreffen
jedoch keine Eigenschaft des Rechtsmittels, die als solche dessen Zulässigkeit
berührt, und eine Unzulässigkeit des fraglichen Vorbringens – ihr Vorliegen
unterstellt – hätte nur auf einige der von der Kommission zur Stützung ihres
Rechtsmittels vorgebrachten Argumente Einfluss, die sich auf die Bestimmung der
durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten
beziehen. Die Zulässigkeit dieses Vorbringens wird demnach im vorliegenden
Urteil im Rahmen des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes geprüft.
20 Demzufolge ist die
Unzulässigkeitseinrede von Lico Leasing und PYMAR zurückzuweisen.
Zum ersten Rechtsmittelgrund
21 Mit ihrem ersten
Rechtsmittelgrund macht die Kommission Rechtsfehler bei der Auslegung und
Anwendung des Art. 107 Abs. 1 AEUV in Bezug auf die Begriffe
„Unternehmen“ und „selektiver Vorteil“ geltend.
Zum ersten Teil des ersten
Rechtsmittelgrundes
22 Im Rahmen des ersten
Teils ihres ersten Rechtsmittelgrundes trägt die Kommission zunächst vor, dass
dem Gericht ein Rechtsfehler bei der Bestimmung der Begünstigten der Beihilfe
und hinsichtlich der Begriffe „Unternehmen“, „Vorteil“ und „selektive Maßnahme“
unterlaufen sei. Weiter wirft sie dem Gericht vor, gegen Art. 296 AEUV
verstoßen zu haben, als es davon ausgegangen sei, dass der streitige Beschluss
insoweit mangelhaft oder widersprüchlich begründet sei. Diese zweite Rüge wird
zusammen mit dem zweiten Rechtsmittelgrund geprüft.
– Vorbringen der
Parteien
23 Zur Stützung der ersten
Rüge des ersten Teils ihres ersten Rechtsmittelgrundes bringt die Kommission
vor, das Gericht habe einen Rechtsfehler begangen, da es eine oberflächliche
Beurteilung des ihm vorgelegten Falls vorgenommen und den wirtschaftlichen
Begriff „Unternehmen“ mit dem Begriff „Steuerpflichtiger“ verwechselt habe. In
den Rn. 116 bis 118 des angefochtenen Urteils habe das Gericht zu Unrecht
angenommen, dass aufgrund der steuerlichen Transparenz der WIV die ihnen
gewährten Steuervorteile nur ihren Mitgliedern zugutekommen könnten. Auf diese
falsche Erwägung, die die Existenz der WIV, deren Befähigung, in den Genuss
einer Beihilfe steuerlicher Art zu kommen, und die Tatsache, dass sie eine
wirtschaftliche Tätigkeit in einem bestimmten Sektor entfalteten, negiere, habe
das Gericht sodann das gesamte angefochtene Urteil aufgebaut und ausgeführt,
dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen allgemeinen und nicht selektiven
Charakter hätten, weil die Mitglieder der WIV jedem beliebigen Wirtschaftssektor
angehören könnten. Die Folge davon wäre, dass jedes in der Rechtsform einer WIV
organisierte Unternehmen in den Genuss von Steuervorteilen kommen könnte, ohne
dass diese jemals als „staatliche Beihilfen“ eingestuft werden könnten.
24 Der Umstand, dass jeder
grundsätzlich Mitglied einer WIV sein könne, mache eine Maßnahme, die
offensichtlich eine Ausnahme vom Referenzrahmen darstelle und nur Unternehmen
gewährt werde, die in einem ganz bestimmten Wirtschaftssektor tätig seien, nicht
zu einer allgemeinen Maßnahme. Im vorliegenden Fall beschränke sich die
Tätigkeit der WIV auf einen Wirtschaftssektor, und zwar die Finanzierung des
Erwerbs von Schiffen mittels Leasingverträgen, deren Bareboat-Charter und
späteren Weiterverkauf, und bei den Begünstigten der im streitigen Beschluss
geprüften Vorteile handele es sich um die WIV und ihre Mitglieder zusammen oder,
anders ausgedrückt, um die Einheit, die jede WIV und ihre Mitglieder
bildeten.
25 Nach Ansicht des
Königreichs Spanien hat das Gericht entgegen dem Vorbringen der Kommission im
angefochtenen Urteil nicht den Begriff „Unternehmen“ oder den Begriff
„Steuerpflichtiger“ ausgelegt. Das Rechtsmittel ziele darauf ab, den WIV die
Rolle von Unternehmen zuzuschreiben, die eine bestimmte Tätigkeit ausübten,
während diese Rolle im streitigen Beschluss nicht geprüft worden sei, und es
messe dem Umstand keine Bedeutung zu, dass die steuerliche Transparenz den
Übergang der Steuervorteile auf die Mitglieder der WIV mit sich bringe, so dass
diese Mitglieder damit zu den eigentlichen und einzigen Adressaten der
fraglichen steuerlichen Maßnahmen würden, wie der streitige Beschluss selbst
zeige. Letztlich führten die Argumente der Kommission, die einräume, dass die
WIV ein Hilfsinstrument bei der Tätigkeit ihrer Mitglieder und die ursprüngliche
Begünstigte der Steuervorteile sei, die sie an ihre Mitglieder als die
Letztbegünstigten, bei denen die Kommission die Rückforderung der Beihilfe
anordne, weitergebe, zu denselben Ergebnissen wie das Urteil des Gerichts.
26 Lico Leasing und PYMAR
machen geltend, das Gericht habe keinen Rechtsfehler in Bezug auf die Bestimmung
der Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen
begangen, die eine Tatsachenfrage und keine Rechtsfrage darstelle. Zudem sei
unbestreitbar, dass die WIV nicht als die tatsächlichen Begünstigten der
Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen angesehen werden könnten. Der
Umstand, dass eine Maßnahme von den WIV angewandt werde, die eine bestimmte Art
wirtschaftlicher Transaktionen tätigten, bedeute nicht, dass diese Maßnahme
selektiven Charakter habe, da die Selektivität eines Vorteils wie alle übrigen
Voraussetzungen für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe in Bezug auf die
Wirtschaftsteilnehmer zu prüfen sei, bei denen der wirtschaftliche Vorteil
eintrete. Daher habe im vorliegenden Fall die Voraussetzung der Selektivität
gerade in Bezug auf die Investoren geprüft werden müssen, was zu der
Feststellung geführt habe, dass es sich um Steuervorteile handele, die allen
Unternehmen offenstünden.
27 Außerdem wäre es
schwierig, den betroffenen Wirtschaftssektor zu bestimmen, wenn die WIV als die
Begünstigten der genannten Vorteile angesehen würden. Es gebe nämlich keinen
Markt für die Finanzierung, die Charter und den Verkauf von Schiffen, der für
die WIV spezifisch wäre, da die WIV am SEAF als bloße Finanzinstrumente
teilgenommen hätten.
28 Die These der Kommission,
wonach die WIV und die Investoren eine wirtschaftliche Einheit bildeten,
verfälsche, abgesehen davon, dass sie erstmals in der mündlichen Verhandlung vor
dem Gericht vorgebracht worden sei und die Prüfung einer Tatsachenfrage
impliziere, den Begriff „wirtschaftliche Einheit“, der die Kontrolle über ein
Unternehmen voraussetze sowie die Möglichkeit, tatsächlich, unmittelbar oder
mittelbar, in dessen Verwaltung einzugreifen.
29 Bankia u. a. machen
im Wesentlichen geltend, das Vorbringen der Kommission, wonach die WIV die
Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen seien, sei
verspätet und daher unzulässig. Mit diesem Vorbringen versuche die Kommission
nun, die Selektivität dieser Maßnahmen darzutun, indem sie den WIV die
Eigenschaft von Begünstigten sowie eine sektorielle Tätigkeit zuschreibe,
während aber zum einen die WIV weder einen Steuervorteil erhielten noch
weitergäben, weil die Anwendung dieser Maßnahmen für sie nur Verluste mit sich
bringe, und zum anderen der Wirtschaftssektor, in dem sie tätig seien, nicht
bestimmt sei.
30 Auch Aluminios Cortizo
vertritt die Ansicht, dass die WIV nur ein Finanzierungsmechanismus sei, der
nicht Begünstigter einer Beihilfe sein könne, und dass die Voraussetzung der
Selektivität bei den Investoren nicht erfüllt sei, weil jedes Unternehmen einer
WIV angehören könne. Die Investoren bildeten keine Wirtschaftsgruppe, da sie
durch einen bloßen Kooperationsvertrag über den Bau eines bestimmten
Vermögensgegenstands miteinander verbunden seien, und es liege auch keine
Vertriebs- oder Vermietungstätigkeit vor, die einen Markt bilden würde, da sich
die im Rahmen des SEAF getätigten Transaktionen schlicht aus der Erfüllung
vertraglicher Verpflichtungen ergäben. Die geltend gemachte Selektivität könnte
nur auf dem Schiffbaumarkt beurteilt werden, was jedoch von der Kommission
ausgeschlossen worden sei.
– Würdigung durch
den Gerichtshof
31 Da Lico Leasing und PYMAR
die Zulässigkeit der ersten Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes
der Kommission, die einen Rechtsfehler bei der Bestimmung der Begünstigten der
Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen betrifft, mit der Begründung
in Frage stellen, dass es sich um eine Tatsachenfrage handele, ist darauf
hinzuweisen, dass die Würdigung der Tatsachen und Beweise, sofern diese nicht
verfälscht werden, zwar keine Rechtsfrage ist, die als solche der Kontrolle des
Gerichtshofs im Rahmen eines Rechtsmittels unterliegt. Hat das Gericht jedoch
die Tatsachen festgestellt oder gewürdigt, ist der Gerichtshof gemäß
Art. 256 AEUV zur Kontrolle ihrer rechtlichen Qualifizierung und der daraus
gezogenen rechtlichen Konsequenzen befugt (Urteile vom 6. April 2006,
General Motors/Kommission, C‑551/03 P, EU:C:2006:229, Rn. 51, vom
22. Dezember 2008, British Aggregates/Kommission, C‑487/06 P,
EU:C:2008:757, Rn. 96, sowie vom 20. Dezember 2017, Comunidad Autónoma
del País Vasco u. a./Kommission, C‑66/16 P bis C‑69/16 P,
EU:C:2017:999, Rn. 97).
32 Mit dieser Rüge stellt
die Kommission aber nicht die Tatsachen in Abrede, auf die sich das Gericht
gestützt hat, sondern die daraus, insbesondere aus der steuerlichen Transparenz
der WIV, gezogenen Konsequenzen, dass die den WIV angehörenden Investoren und
nicht die WIV die Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen
Maßnahmen seien. Damit möchte die Kommission erreichen, dass die vom Gericht
vorgenommene rechtliche Qualifizierung hinsichtlich der Begünstigten dieser
Vorteile überprüft wird, was in die Zuständigkeit des Gerichtshofs im Rahmen
eines Rechtsmittels fällt. Folglich ist diese Rüge zulässig.
33 Zu dem von Lico Leasing
und PYMAR sowie Bankia u. a. als verspätet angesehenen Argument der
Kommission, die WIV und ihre Mitglieder bildeten eine wirtschaftliche Einheit
und seien die Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen
Maßnahmen, ist festzustellen, dass dieses Argument dem Gericht vorgetragen
wurde, wie sich den Rn. 167 und 168 des angefochtenen Urteils entnehmen
lässt. Daher sind die Einreden der Unzulässigkeit gegen dieses Argument
unbegründet.
34 In der Sache ist darauf
hinzuweisen, dass das Wettbewerbsrecht der Union und insbesondere das in
Art. 107 Abs. 1 AEUV aufgestellte Verbot die Tätigkeiten der
Unternehmen betreffen. Der Begriff „Unternehmen“ umfasst in diesem Kontext jede
eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einrichtung, unabhängig von ihrer
Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung. Eine wirtschaftliche Tätigkeit ist
jede Tätigkeit, die darin besteht, Güter oder Dienstleistungen auf einem
bestimmten Markt anzubieten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Juni 2017,
Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496,
Rn. 39, 41 und 45 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).
35 Nach ständiger
Rechtsprechung des Gerichtshofs verlangt die Einstufung einer nationalen
Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV,
dass alle nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens muss es sich um
eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher
Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen
den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie
ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss sie den Wettbewerb
verfälschen oder zu verfälschen drohen (Urteile vom 10. Juni 2010,
Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, Rn. 31 und
die dort angeführte Rechtsprechung, vom 21. Dezember 2016,
Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 40, und
vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a.,
C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 53).
36 Was die Voraussetzung in
Bezug auf das Vorliegen eines selektiven Vorteils betrifft, gelten nach
ständiger Rechtsprechung als Beihilfen Maßnahmen gleich welcher Art, die
Unternehmen unmittelbar oder mittelbar begünstigen können oder die als
wirtschaftliche Vorteile anzusehen sind, die das begünstigte Unternehmen unter
normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte. Dabei gelten als Beihilfen
insbesondere Maßnahmen, die in verschiedener Form das Budget des Unternehmens
entlasten und die somit zwar keine Subventionen im strengen Wortsinn darstellen,
ihnen aber nach Art und Wirkung gleichstehen (Urteil vom 27. Juni 2017,
Congregación Escuelas Pías Provincia de Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496,
Rn. 65 und 66 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). Art. 107
Abs. 1 AEUV unterscheidet nicht nach den Gründen und Zielen der staatlichen
Maßnahmen, sondern beschreibt sie anhand ihrer Wirkungen und somit unabhängig
von den verwendeten Techniken (vgl. in diesem Sinne Urteile vom
15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und
Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732,
Rn. 87, 92 und 93, sowie vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenz Heitkamp
BauHolding]/Kommission, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, Rn. 91).
37 Insbesondere bei
nationalen Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, ist zu beachten, dass
eine derartige Maßnahme, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel
verbunden ist, die Begünstigten aber finanziell besser stellt als die übrigen
Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen kann und
daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV
darstellt. Dagegen stellt ein Steuervorteil, der sich aus einer unterschiedslos
auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme ergibt, keine
Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung dar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom
15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und
Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732,
Rn. 72 und 73 sowie die dort angeführte Rechtsprechung; vgl. auch Urteile
vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a.,
C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 56, und vom
28. Juni 2018, Andres [Insolvenz Heitkamp BauHolding]/Kommission,
C‑203/16 P, EU:C:2018:505, Rn. 85). Außerdem erfasst der Begriff
„staatliche Beihilfe“ nicht die staatlichen Maßnahmen, mit denen eine
Differenzierung zwischen Unternehmen geschaffen wird und die damit a
priori selektiv sind, wenn sich diese Differenzierung aus der Natur oder dem
Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen (Urteile vom
21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P,
EU:C:2016:971, Rn. 41, und vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenz
Heitkamp BauHolding]/Kommission, C‑203/16 P, EU:C:2018:505,
Rn. 87).
38 Im vorliegenden Fall hat
das Gericht dem Klagegrund des Königreichs Spanien, von Lico Leasing und von
PYMAR, wonach die Kommission insoweit gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV
verstoßen habe, als die Voraussetzungen in Bezug auf die Selektivität, die
Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels
nicht erfüllt seien, weil diese Voraussetzungen nur im Hinblick auf die von den
Investoren in Anspruch genommenen Vorteile zu prüfen seien, stattgegeben und
dabei in Rn. 116 des angefochtenen Urteils festgestellt, dass die WIV zwar
von den drei in Art. 1 des streitigen Beschlusses genannten steuerlichen
Maßnahmen profitiert hätten, doch seien die sich aus diesen drei Maßnahmen
ergebenden wirtschaftlichen Vorteile aufgrund der steuerlichen Transparenz der
WIV deren Mitgliedern zugutegekommen, die im Übrigen von der in Art. 4
Abs. 1 dieses Beschlusses vorgeschriebenen Rückforderungsanordnung
betroffen seien. In Rn. 117 des angefochtenen Urteils hat es ausgeführt,
dass die Kommission mangels eines wirtschaftlichen Vorteils zugunsten der WIV zu
Unrecht zu dem Schluss gelangt sei, dass diese eine staatliche Beihilfe im Sinne
von Art. 107 Abs. 1 AEUV erhalten hätten. Daher ist es in Rn. 118
des angefochtenen Urteils zu folgendem Ergebnis gekommen: „Da die Investoren und
nicht die WIV die sich aus dem SEAF ergebenden steuerlichen und wirtschaftlichen
Vorteile erhalten haben, ist zu prüfen, ob die den Investoren erwachsenen
Vorteile selektiver Natur sind, den Wettbewerb zu verfälschen drohen und den
Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und ob der [streitige]
Beschluss in Bezug auf die Analyse dieser Kriterien hinreichend begründet
ist.“
39 Nachdem das Gericht in
Rn. 164 des angefochtenen Urteils ausgeführt hatte, dass die Analyse der
Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen im
streitigen Beschluss auch auf der Feststellung beruht habe, dass das SEAF
bestimmte Tätigkeiten begünstige, nämlich den Erwerb von Schiffen über
Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren
späteren Wiederverkauf, hat es in den Rn. 171 und 176 des angefochtenen
Urteils darauf hingewiesen, dass diese Feststellung die Tätigkeiten betreffe,
die von den für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV ausgeübt würden, nicht aber
die gewerblichen oder wirtschaftlichen Tätigkeiten ihrer Mitglieder, die sich
als Investoren an ihnen beteiligten. Es hat daraus in den Rn. 176 und 180
des angefochtenen Urteils den Schluss gezogen, dass die Selektivität der
fraglichen steuerlichen Maßnahmen auf der Grundlage dieser Feststellung nicht
bejaht werden könne.
40 Diese Erwägungen deuten
darauf hin, dass das Gericht, ohne die von der Kommission im streitigen
Beschluss dargelegte Beschreibung des SEAF, die im angefochtenen Urteil
übernommen und in den Rn. 4 bis 9 des vorliegenden Urteils zusammengefasst
wird, oder insbesondere die Feststellungen in Frage zu stellen, wonach die
fraglichen steuerlichen Maßnahmen den WIV gewährt worden seien und die von ihnen
ausgeübten Tätigkeiten begünstigt hätten, zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die
WIV allein deswegen nicht die Begünstigten einer staatlichen Beihilfe sein
könnten, weil aufgrund der steuerlichen Transparenz dieser Vereinigungen die
Investoren und nicht die WIV in den Genuss der steuerlichen und wirtschaftlichen
Vorteile aus diesen Maßnahmen gekommen seien.
41 Abgesehen davon, dass
dieses Ergebnis im Widerspruch zu der Feststellung in Rn. 116 des
angefochtenen Urteils steht, dass die WIV von den drei in Art. 1 des
streitigen Beschlusses genannten steuerlichen Maßnahmen profitiert hätten,
beruht es auf einer fehlerhaften Anwendung des Art. 107 Abs. 1
AEUV.
42 Nach der Beschreibung des
SEAF übten die WIV nämlich eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, und zwar den
Erwerb von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre
Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf, so dass es sich um
Unternehmen im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV und der in Rn. 34
des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung handelte, worauf die
Kommission im 126. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses hinwies.
43 Es waren die WIV, die zum
einen bei der Steuerverwaltung nach Art. 115 Abs. 11 TRLIS die
vorzeitige Abschreibung geleaster Vermögenswerten beantragten und erhielten und
zum anderen anstelle des normalen Körperschaftsteuersystems für das gemäß
Art. 50 Abs. 3 RIS angewandte Tonnagesteuersystem optierten. Es waren
auch die WIV, die – wie in Rn. 9 des vorliegenden Urteils dargelegt –
steuerliche Vorteile in zwei Phasen durch die Kombination der fraglichen
steuerlichen Maßnahmen erhielten.
44 Die daraus resultierenden
wirtschaftlichen Vorteile entsprachen nach den in Abschnitt 5.3.2.6 des
streitigen Beschlusses festgestellten Tatsachen den Vorteilen, die die WIV mit
der gleichen Transaktion nicht erzielt hätten, wenn nur die allgemeinen
Maßnahmen angewandt worden wären, d. h. die ersparten Zinsen auf die
Beträge der aufgrund der vorzeitigen Abschreibung aufgeschobenen Steuern, der
Betrag der umgangenen Steuern oder der ersparten Zinsen auf die nach dem
Tonnagesteuersystem aufgeschobenen Steuern und der Betrag der umgangenen Steuern
auf den Gewinn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes. Das SEAF bedeutete daher
den Einsatz staatlicher Mittel in Form eines Verlustes von Steuereinnahmen und
in Form nicht eingenommener Zinsen, wie in Abschnitt 5.3.3 dieses Beschlusses
festgestellt wurde.
45 Diese Vorteile gingen
zwar in vollem Umfang auf die Mitglieder der WIV über, weil die von den WIV
verzeichneten Gewinne oder Verluste aufgrund der steuerlichen Transparenz der
WIV in Bezug auf die in Spanien ansässigen Mitglieder automatisch an ihre in
diesem Mitgliedstaat ansässigen Mitglieder nach Maßgabe ihrer Beteiligung
weitergegeben wurden. Gleichwohl galten die fraglichen steuerlichen Maßnahmen
für die WIV, und sie waren die unmittelbaren Begünstigten der Vorteile daraus.
Diese Vorteile begünstigten laut dem 157. Erwägungsgrund des streitigen
Beschlusses die von ihnen ausgeübte Tätigkeit des Erwerbs von Schiffen über
Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren
späteren Wiederverkauf.
46 Daraus ergibt sich, dass
die fraglichen steuerlichen Maßnahmen im Hinblick auf die in den Rn. 35 bis
37 des vorliegenden Urteils angeführte Rechtsprechung ihrem Wesen nach
staatliche Beihilfen zugunsten der WIV darstellten und dass das Gericht somit
dadurch, dass es den WIV die Eigenschaft von Begünstigten dieser Maßnahmen mit
der Begründung abgesprochen hat, dass diese Einrichtungen steuerlich transparent
seien, allein aufgrund ihrer Rechtsform und der damit verbundenen Regeln über
die Besteuerung der Gewinne ausgeschlossen hat, dass sie die Begünstigten
staatlicher Beihilfen sein können. Ein solcher Ausschluss steht aber im
Widerspruch zu der in den Rn. 34 und 36 des vorliegenden Urteils
angeführten Rechtsprechung, nach der die Qualifizierung einer Maßnahme als
„staatliche Beihilfe“ weder von der Rechtsform der betroffenen Unternehmen noch
von den verwendeten Techniken abhängen darf.
47 Keinen Einfluss auf
dieses Ergebnis hat der Beschluss der Kommission, nur die Rückforderung der mit
dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen von den Investoren der WIV anzuordnen,
über dessen Rechtmäßigkeit der Gerichtshof im Rahmen des vorliegenden
Rechtsmittels nicht zu entscheiden hat.
48 Daher ist die erste Rüge
des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes begründet.
Zum zweiten Teil des ersten
Rechtsmittelgrundes
– Vorbringen der
Parteien
49 Im Rahmen des zweiten
Teils des ersten Rechtsmittelgrundes wirft die Kommission dem Gericht vor, in
den Rn. 157 bis 163 des angefochtenen Urteils bei der Prüfung des
selektiven Vorteils, der sich daraus ergebe, dass die nationale Steuerverwaltung
über ein Ermessen verfüge, einen Rechtsfehler begangen zu haben. Das Gericht
habe seine Argumentation auf der falschen Prämisse aufgebaut, dass die WIV
keinen steuerlichen Vorteil in Anspruch nehmen könnten, und habe die ständige
Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach eine Maßnahme, die offenbar
allgemeinen Charakter habe, selektiv werde, sobald der Vorteil mittels eines im
Ermessen liegenden Verfahrens gewährt werde.
50 Außerdem habe das
Gericht, während das Ermessen an sich es schon ermögliche, bestimmte Unternehmen
in eine günstigere Lage als andere Unternehmen zu versetzen, eine
Ex-post-Beurteilung vorgenommen und damit die auf dem Kriterium der im
Ermessen liegenden Gewährung beruhende Selektivität mit der faktischen
Selektivität verwechselt, die von der Prüfung des konkreten Verhaltens der den
Vorteil gewährenden Behörde abhänge. Im Übrigen seien die behördlichen
Genehmigungen für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung und des
Tonnagesteuersystems nur den die Tätigkeit der Finanzierung und der
Bareboat-Charter von Schiffen ausübenden WIV gewährt worden, was sie in eine
günstigere Lage als andere Unternehmen versetzt habe.
51 Das Königreich Spanien
trägt vor, das Gericht habe darauf hingewiesen, dass das Vorliegen eines
Ermessens der Steuerverwaltung nicht dargetan worden sei; dabei handele es sich
um eine Tatsachenfeststellung, die nicht der Kontrolle durch den Gerichtshof
unterliege. Zudem sei, wie das Gericht ebenfalls festgestellt habe, dieses
Ermessen sehr beschränkt gewesen, weil es darin bestanden habe, nicht die
Begünstigten, sondern nur die Art von Vermögensgegenständen zu bestimmen, die
vorzeitig abgeschrieben werden könnten. Die der Rechtsprechung zu entnehmende
Voraussetzung, wonach von einer Selektivität des fraglichen Vorteils nur
gesprochen werden könne, wenn ein weites Ermessen bei der Bestimmung der
Begünstigten und der Bedingungen der auf der Grundlage steuersystemfremder
Kriterien gewährten Maßnahme bestehe, sei demnach nicht erfüllt. Außerdem habe
das Gericht entgegen dem Vorbringen der Kommission die Selektivität der Vorteile
aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht ex post geprüft, statt
sich auf das Kriterium der im Ermessen liegenden Gewährung der Beihilfe zu
stützen.
52 Lico Leasing und PYMAR
sind ebenfalls der Ansicht, dass die Erwägungen im angefochtenen Urteil zum
Ermessenscharakter der Befugnis der Steuerverwaltung im Mechanismus des SEAF
eine Tatsachenwürdigung sei. Überdies habe das Gericht eine genaue Beurteilung
der Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen
vorgenommen, indem es das Vorliegen sowohl eines selektiven Vorteils aufgrund
eines Ermessensspielraums der Steuerverwaltung als auch einer faktischen
Selektivität ausgeschlossen habe.
53 Desgleichen machen Bankia
u. a. geltend, das Gericht habe keinen Rechtsfehler begangen, als es das
Fehlen einer rechtlichen und faktischen Selektivität festgestellt habe. Selbst
wenn es eine sektorielle Selektivität im Bereich des Seeverkehrs oder des
Schiffbaus geben sollte, betreffe diese Selektivität nur die Investoren, die
aber als die endgültigen und einzigen Begünstigten der fraglichen steuerlichen
Maßnahmen eingestuft würden.
54 Aluminios Cortizo
schließt sich dem Vorbringen des Königreichs Spanien, von Lico Leasing, von
PYMAR und von Bankia u. a. an.
– Würdigung durch
den Gerichtshof
55 Für die Feststellung der
Selektivität eines steuerlichen Vorteils ist es nicht erforderlich, dass die
zuständigen nationalen Behörden über ein Ermessen bei dessen Gewährung verfügen.
Das Vorliegen eines solchen Ermessens kann es diesen Behörden allerdings
erlauben, bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige zum Nachteil anderer zu
begünstigen, und ist damit geeignet, das Vorliegen einer Beihilfe im Sinne von
Art. 107 Abs. 1 AEUV zu belegen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom
15. Juli 2004, Spanien/Kommission, C‑501/00, EU:C:2004:438, Rn. 121).
Dies gilt insbesondere dann, wenn die zuständigen Behörden über ein Ermessen bei
der Bestimmung der Begünstigten und der Bedingungen der auf der Grundlage
steuersystemfremder Kriterien gewährten Maßnahme verfügen. Die Anwendung eines
Genehmigungssystems, bei dem die zuständigen Behörden nur über ein durch
objektive Kriterien, die dem mit der betreffenden Regelung geschaffenen
Steuersystem nicht fremd sind, begrenztes Ermessen verfügen, kann hingegen
grundsätzlich nicht als selektiv angesehen werden (vgl. in diesem Sinne Urteil
vom 18. Juli 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, Rn. 26 und 27).
56 Im vorliegenden Fall hat
das Gericht sein Ergebnis, dass die Kommission im 156. Erwägungsgrund des
streitigen Beschlusses zu Unrecht die Auffassung vertreten habe, dass die
Vorteile aus dem SEAF insgesamt selektiv gewesen seien, weil sie von dem der
Steuerverwaltung eingeräumten Ermessen abhingen, in Rn. 158 des
angefochtenen Urteils darauf gestützt, dass diese Vorteile trotz der Existenz
eines Genehmigungsverfahrens, das angeblich diskretionäre Elemente enthalte,
weiterhin unter den gleichen Bedingungen jedem Investor offengestanden hätten,
der beschlossen habe, sich durch den Erwerb von Beteiligungen an den von den
Banken gegründeten WIV an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF zu
beteiligen, die für die Finanzierung von Schiffen bestimmt gewesen seien.
57 Im Anschluss an die
Feststellung in Rn. 159 des angefochtenen Urteils, dass die Voraussetzungen
für die Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung de iure ausschließlich
die Merkmale des Vermögenswerts beträfen, der vorzeitig abgeschrieben werden
könne, dass die Kommission im streitigen Beschluss darauf hingewiesen habe, dass
die Ausübung der Ermessensbefugnis die Finanzverwaltung dazu veranlasst habe,
die vorzeitige Abschreibung nur für eine bestimmte Kategorie von Vermögenswerten
zu akzeptieren, und dass die in Rede stehenden Vorteile keiner Transaktion unter
Inanspruchnahme des SEAF verweigert worden seien, hat das Gericht in den
Rn. 160 und 162 des angefochtenen Urteils ausgeführt, dass dieser
Ermessensspielraum, sein Bestehen unterstellt, rechtlich und tatsächlich
lediglich zur Bestimmung der Art von Transaktion geführt habe, die in den Genuss
der in Rede stehenden steuerlichen Vorteile kommen könne, nämlich Transaktionen
unter Inanspruchnahme des SEAF, die unter Ausschluss anderer Wirtschaftsgüter
für die Finanzierung von Schiffen bestimmt seien, und dass gleichwohl die
Möglichkeit der Beteiligung an diesen Transaktionen und des Zugangs zu den in
Rede stehenden Vorteilen jedem Unternehmen offengestanden habe. Es hat daraus
den Schluss gezogen, dass die Existenz eines Genehmigungssystems im konkreten
Fall den von den Investoren in Anspruch genommenen Vorteilen keinen selektiven
Charakter habe verleihen können.
58 Diese Erwägungen beruhen
auf der unzutreffenden Prämisse, dass nur die Investoren und nicht die WIV als
Begünstigte der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen angesehen
werden konnten und dass die Voraussetzung der Selektivität somit in Bezug auf
die Investoren und nicht auf die WIV geprüft werden musste. Daher hat das
Gericht einen Rechtsfehler begangen, weil es nicht geprüft hat, ob der
Steuerverwaltung durch das in Art. 48 Abs. 4 und Art. 115
Abs. 11 TRLIS sowie in Art. 49 RIS vorgesehene System der Genehmigung
der vorzeitigen Abschreibung ein Ermessen eingeräumt wurde, das geeignet war,
die von den am SEAF beteiligten WIV ausgeübten Tätigkeiten zu begünstigen, oder
eine Begünstigung solcher Tätigkeiten bewirkte.
59 Dem zweiten Teil des
ersten Rechtsmittelgrundes ist daher zu folgen.
Zum dritten Teil des ersten
Rechtsmittelgrundes
– Vorbringen der
Parteien
60 Im Rahmen des dritten
Teils des ersten Rechtsmittelgrundes wirft die Kommission dem Gericht vor, in
den Rn. 139 bis 155 des angefochtenen Urteils, gestützt auf die Urteile vom
7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11,
EU:T:2014:938), und vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission,
(T‑219/10, EU:T:2014:939), ausgeführt zu haben, dass der Umstand, dass die
steuerlichen Vorteile aufgrund von Investitionen in ein bestimmtes
Wirtschaftsgut unter Ausschluss anderer Wirtschaftsgüter oder anderer Arten von
Investitionen gewährt würden, diese Vorteile in Bezug auf die Investoren nicht
selektiv mache, da die Transaktion jedem Unternehmen offenstehe. Der Gerichtshof
habe diese Urteile aber im Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World
Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981),
aufgehoben und damit diese These verworfen. Überdies habe das Gericht die
Rechtsprechung fehlerhaft analysiert.
61 Das Königreich Spanien
trägt vor, die Kommission habe nicht erwähnt, dass das Gericht die Urteile vom
7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11,
EU:T:2014:938), und vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission,
(T‑219/10, EU:T:2014:939), zwar berücksichtigt, aber ausdrücklich ausgeführt
habe, dass es im Rahmen der bestehenden Rechtsprechung entscheide, und sei einer
gefestigten Rechtsprechung im Steuerbereich gefolgt. Aus ihr ergebe sich, dass
eine Steuerregelung nicht selektiv sei, wenn alle Wirtschaftsteilnehmer sie
unterschiedslos in Anspruch nehmen könnten. Im vorliegenden Fall habe die
Kommission weder eine Kategorie von Unternehmen ermittelt, die in den Genuss
einer Ausnahme kämen, noch die Rahmenbedingungen des Vergleichs zwischen diesen
Unternehmen und jenen, die sie nicht in Anspruch nehmen könnten, festgelegt.
62 Lico Leasing und PYMAR
machen geltend, da die fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht selektiv seien,
weil jedes Unternehmen unterschiedslos in die WIV investieren und die Vorteile
aus diesen Investitionen in Anspruch nehmen könne, habe das Gericht keinen
Rechtsfehler begangen, als es aus diesem Grund die Selektivität der den
Investoren im Rahmen des SEAF gewährten Vorteile verneint habe. Diese
Beurteilung werde durch das Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World
Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981),
nicht in Frage gestellt, denn im SEAF gebe es weder eine Ausnahme, die bestimmte
Steuerpflichtige gegenüber anderen Steuerpflichtigen, die sich hinsichtlich des
Referenzsteuersystems in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren
Situation befänden, begünstige, noch eine Ungleichbehandlung verschiedener
Kategorien von Investoren, da das SEAF nur ein allen zugängliches
Steueroptimierungsinstrument sei. Außerdem enthalte der streitige Beschluss
keine Begründung zu den Details, die für die Anwendung der in diesem Urteil
aufgestellten Kriterien, insbesondere der Kriterien für die Bestimmung des
Referenzrahmens, erforderlich seien.
63 Bankia u. a. heben
hervor, dem angefochtenen Urteil sei zu entnehmen, dass die Kommission selbst
die vorliegende Rechtssache von der unterschieden habe, die dem Urteil vom
21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a.
(C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), zugrunde gelegen habe, denn
sie habe geltend gemacht, dass die Vorteile aus dem SEAF den Investoren nicht
aufgrund der Vornahme bloßer Investitionen gewährt worden seien, sondern
aufgrund der Ausübung bestimmter wirtschaftlicher Tätigkeiten mittels der WIV.
Jedenfalls begünstigten die fraglichen steuerlichen Maßnahmen im Unterschied zur
letztgenannten Rechtssache keine Einrichtungen, deren tatsächliche und
rechtliche Situation mit der anderer Einrichtungen vergleichbar sei; die
Kommission habe dies nicht dargetan und nicht einmal den Referenzrahmen
festgelegt.
– Würdigung durch
den Gerichtshof
64 Den Rn. 130 und 132
des angefochtenen Urteils ist zu entnehmen, dass das Königreich Spanien, Lico
Leasing und PYMAR vor dem Gericht ausführten, dass die Möglichkeit, sich an den
Strukturen des SEAF zu beteiligen und damit die daraus resultierenden Vorteile
zu erlangen, ohne Vorbedingungen oder Einschränkungen jedem Investor offenstehe,
der in irgendeinem Bereich der Wirtschaft tätig sei, so dass die Vorteile der
Investoren insbesondere im Licht der Urteile vom 7. November 2014, Banco
Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), und vom
7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939),
nicht als selektiv anzusehen seien, woraufhin die Kommission vorbrachte, dass
die fraglichen steuerlichen Maßnahmen in Bezug auf die Investoren selektiv
seien, weil von ihnen nur Unternehmen profitierten, die über eine WIV eine
bestimmte Art von Investition tätigten, während Unternehmen, die im Rahmen
anderer Transaktionen ähnliche Investitionen tätigten, sie nicht in Anspruch
nehmen könnten.
65 Das Gericht hat dieses
Argument der Kommission in Rn. 144 des angefochtenen Urteils
zurückgewiesen, nachdem es in dessen Rn. 139 bis 143 auf die Urteile vom
7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11,
EU:T:2014:938), und vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission
(T‑219/10, EU:T:2014:939), Bezug genommen und ausgeführt hatte, dass – wie in
den diesen Urteilen zugrunde liegenden Rechtssachen – jeder
Wirtschaftsteilnehmer die in Rede stehenden Vorteile habe könne, indem er eine
bestimmte Art von Transaktion vorgenommen habe, die jedem Unternehmen unter
gleichen Bedingungen unterschiedslos offengestanden habe; dabei hat es darauf
abgestellt, dass wie in diesen Rechtssachen die Tatsache, dass die Vorteile
aufgrund einer Investition in ein bestimmtes Wirtschaftsgut unter Ausschluss
anderer Wirtschaftsgüter oder anderer Arten von Investitionen gewährt worden
seien, diese Vorteile in Bezug auf Investoren nicht selektiv gemacht habe, da
die Transaktion jedem Unternehmen offengestanden habe.
66 Das Gericht hat sich
sodann in den Rn. 146 bis 154 des angefochtenen Urteils mit dem Urteil vom
19. September 2000, Deutschland/Kommission (C‑156/98, EU:C:2000:467), und
seiner eigenen Rechtsprechung befasst und daraus in den Rn. 148 und 150 des
angefochtenen Urteils davon abgeleitet, dass ein Vorteil, wenn er unter gleichen
Bedingungen jedem Unternehmen gewährt werde, das eine bestimmte Art von
Investition tätige, die jedem Wirtschaftsteilnehmer offenstehe, in Bezug auf
diese Wirtschaftsteilnehmer allgemeiner Art sei und keine staatliche Beihilfe zu
ihren Gunsten darstelle. Es hat daraus in Rn. 155 seines Urteils den
Schluss gezogen, dass die Vorteile für Investoren, die sich an Transaktionen
unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt hätten, nicht deshalb als selektiv
anzusehen seien, weil lediglich Unternehmen, die über eine WIV diese besondere
Art von Investition tätigten, sie erhielten.
67 Insoweit ist darauf
hinzuweisen, dass die Prüfung des von der Kommission im Lauf des Verfahrens vor
dem Gericht vorgebrachten Verteidigungsmittels im angefochtenen Urteil auf der
unzutreffenden Prämisse beruht, dass nur die Investoren und nicht die WIV als
Begünstigte der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen angesehen
werden könnten und dass somit die Voraussetzung der Selektivität in Bezug auf
die Investoren und nicht auf die WIV geprüft werden müsse.
68 Im Übrigen hat der
Gerichtshof im Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free
Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981),
entschieden, dass in den Urteilen vom 7. November 2014, Banco Santander und
Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), und vom 7. November 2014,
Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), die Argumentation, wonach
eine Abweichung oder Ausnahme von dem durch die Kommission festgelegten
Bezugsrahmen für sich allein kein Grund für die Feststellung sei, dass die
streitige Maßnahme „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ im Sinne von
Art. 107 Abs. 1 AEUV begünstige, wenn diese Maßnahme grundsätzlich
jedem Unternehmen zugänglich sei und nicht auf eine besondere Gruppe von
Unternehmen, die als einzige durch die Maßnahme begünstigt würden, sondern auf
eine Gruppe von Wirtschaftstransaktionen abziele, auf einer falschen Anwendung
der in der genannten Bestimmung aufgestellten Voraussetzung der Selektivität
beruhte.
69 In Rn. 67 des
Urteils vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a.
(C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), hat der Gerichtshof nämlich
darauf hingewiesen, dass bei einer nationalen Maßnahme, die einen allgemeinen
steuerlichen Vorteil verschafft, die Voraussetzung in Bezug auf die Selektivität
erfüllt ist, wenn die Kommission dartun kann, dass diese Maßnahme von der
allgemeinen oder „normalen“ in dem betreffenden Mitgliedstaat anwendbaren
Steuerregelung abweicht und somit durch ihre konkreten Wirkungen eine
Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern einführt, obwohl sich die von dem
Steuervorteil begünstigten Wirtschaftsteilnehmer und diejenigen, die von ihm
ausgeschlossen sind, im Hinblick auf das mit der Steuerregelung dieses
Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und
rechtlichen Situation befinden. In den Rn. 70 und 71 des angeführten
Urteils hat der Gerichtshof klargestellt, dass das zusätzliche Erfordernis der
Ermittlung einer besonderen Gruppe von Unternehmen, die als einzige von der in
Rede stehenden Maßnahme begünstigt werden und aufgrund spezifischer und
gemeinsamer Eigenarten unterschieden werden können, seiner Rechtsprechung nicht
zu entnehmen ist.
70 Zudem hat der Gerichtshof
in den Rn. 80 und 81 des Urteils vom 21. Dezember 2016,
Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P,
EU:C:2016:981), darauf hingewiesen, dass der Umstand, dass die begünstigten
Unternehmen mehreren Wirtschaftszweigen angehören, nicht genügt, um die
Selektivität der betreffenden Maßnahme in Frage zu stellen, und entschieden,
dass der eventuell selektive Charakter dieser Maßnahme keineswegs durch die
Tatsache in Frage gestellt wird, dass wesentliche Voraussetzung für die
Erlangung des von dieser Maßnahme eingeräumten Vorteils eine wirtschaftliche
Transaktion ist, genauer gesagt ein rein finanzieller Vorgang, der von der Art
der Tätigkeit der begünstigten Unternehmen unabhängig ist.
71 Daher ist dem Gericht ein
Rechtsfehler unterlaufen, als es das von der Kommission vorgebrachte
Verteidigungsmittel mit dem Argument zurückgewiesen hat, dass die Vorteile, die
den an den Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligten Investoren zugeflossen
seien, nicht als selektiv angesehen werden könnten, da diese Transaktionen jedem
Unternehmen unter gleichen Bedingungen unterschiedslos offengestanden hätten,
ohne zu prüfen, ob die Kommission dargetan hatte, dass die fraglichen
steuerlichen Maßnahmen durch ihre konkreten Wirkungen zu einer
Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern führten, obwohl sich die durch die
Steuervorteile begünstigten Wirtschaftsteilnehmer und diejenigen, die von ihnen
ausgeschlossen waren, im Hinblick auf das mit der Steuerregelung verfolgte Ziel
in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befanden.
72 Daher ist dem dritten
Teil des ersten Rechtsmittelgrundes zu folgen.
Zur zweiten Rüge des ersten Teils des ersten
Rechtsmittelgrundes und zum zweiten Rechtsmittelgrund
Vorbringen der Parteien
73 Zur Stützung der zweiten
Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes macht die Kommission
geltend, das Gericht habe in den Rn. 169 bis 177 des angefochtenen Urteils
gegen Art. 296 AEUV verstoßen, als es davon ausgegangen sei, dass der
streitige Beschluss mit einem Begründungsmangel behaftet oder widersprüchlich
begründet sei. Der Gedanke einer aus der WIV und ihren Mitgliedern bestehenden
wirtschaftlichen Einheit durchziehe den gesamten streitigen Beschluss nämlich
wie ein roter Faden, und die in ihm enthaltene Argumentation in Bezug auf die
Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen beruhe auf
dem Begriff „Unternehmen“ im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV. Während
das Gericht anerkannt habe, dass der Beschluss die Selektivität der fraglichen
steuerlichen Maßnahmen durch die Feststellung charakterisiert habe, dass diese
bestimmte Tätigkeiten begünstigt hätten, habe es dann durch die Trennung der WIV
von ihren Mitgliedern seine Prüfung auf die den Investoren gewährten Vorteile
beschränkt.
74 Die Ausführungen des
Gerichts in Rn. 175 des angefochtenen Urteils zum 28. Erwägungsgrund
des streitigen Beschlusses verfälschten dessen Inhalt, indem ihm nicht
existierende Widersprüche zugeschrieben würden. Dieser Erwägungsgrund, der die
Mitglieder der WIV als „Investoren“ bezeichne, enthalte nämlich keine
widersprüchlichen Beurteilungen der Kommission und beschränke sich darauf, das
Vorbringen einiger Beteiligter wiederzugeben und eine Terminologie zu wählen,
die den Charakter der WIV nicht verändere.
75 Zur Stützung ihres
zweiten Rechtsmittelgrundes rügt die Kommission Rechtsfehler in Bezug auf die
Begründungspflicht sowie eine Verfälschung des streitigen Beschlusses in den
Rn. 198 bis 208 des angefochtenen Urteils. Das Gericht habe aufgrund der
besonderen Umstände des Falles eine eingehendere Begründung des Beschlusses in
Bezug auf die Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung
des Handels für erforderlich erachtet, obwohl im Unterschied zu der Rechtssache,
die dem Urteil vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam
(C‑494/06 P, EU:C:2009:272), zugrunde gelegen habe, auf das es Bezug
genommen habe, im vorliegenden Fall kein neuer und außergewöhnlicher Umstand
eine solche Begründung erfordert habe. Insbesondere stehe außer Zweifel, dass
die fraglichen steuerlichen Maßnahmen eine unmittelbare Minderung der
Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage bewirkt hätten, dass die WIV und ihre
Mitglieder auf liberalisierten europäischen Märkten tätig gewesen seien, auf
denen sie im Wettbewerb mit anderen Wirtschaftsteilnehmern gestanden hätten, und
dass es sich bei den Vorteilen aus diesen Maßnahmen um keine geringen Beträge
gehandelt habe.
76 Das Gericht habe den
streitigen Beschluss zu Unrecht als in Bezug auf das Bestehen der Gefahr einer
Verfälschung des Wettbewerbs auf dem Markt, auf dem die WIV tätig gewesen seien,
nicht ausreichend begründet eingestuft, weil darin nicht erläutert worden sei,
aus welchen Gründen die WIV mit ihren Mitgliedern eine wirtschaftliche Einheit
gebildet hätten. Unabhängig davon reiche nämlich das Vorliegen einer
Verfälschung des Wettbewerbs auf diesem Markt für den Nachweis aus, dass diese
Anwendungsvoraussetzung des Art. 107 Abs. 1 AEUV erfüllt sei.
77 Das Königreich Spanien
weist darauf hin, dass die Kommission ihre These von der durch die WIV und ihre
Mitglieder gebildeten wirtschaftlichen Einheit darlege, die sie erstmals vor dem
Gericht vorgebracht habe. Diese These laufe dem Wesen einer WIV zuwider, die ein
bloßes Instrument zur Bündelung der Steuervorteile sei. Im Übrigen hätte die
Kommission, wenn sie mit der Bezugnahme auf „die WIV und/oder ihre Investoren“
in der streitigen Entscheidung habe zum Ausdruck bringen wollen, dass sie eine
einzige wirtschaftliche Einheit bildeten, diese Beurteilung hinreichend
begründen müssen. Ferner werde die Zugehörigkeit der WIV zu einem bestimmten
Wirtschaftssektor in diesem Beschluss nicht eindeutig erläutert. Das Gericht
habe demnach zu Recht festgestellt, dass der Beschluss nicht hinreichend
begründet sei.
78 Entgegen dem Vorbringen
der Kommission habe das Gericht in Bezug auf die Gefahr der Verfälschung des
Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels keine umfassendere als die von
der Rechtsprechung verlangte Begründung gefordert, und die Bezugnahme auf das
Urteil vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam (C‑494/06 P,
EU:C:2009:272), im angefochtenen Urteil sei für die Argumentation, auf der die
Schlussfolgerung des Gerichts hinsichtlich der Begründung des streitigen
Beschlusses beruhe, nicht ausschlaggebend. Es bestünden jedoch Ähnlichkeiten
zwischen dem Sachverhalt der diesem Urteil zugrunde liegenden Rechtssache und
dem der vorliegenden Rechtssache. Überdies habe die Kommission die Gruppe oder
Kategorie von Unternehmen, denen die fraglichen steuerlichen Maßnahmen
zugutegekommen seien, nicht bestimmt, so dass es nicht zu beanstanden sei, dass
das Gericht auch in Bezug auf die Verfälschung des Wettbewerbs und die
Beeinträchtigung des Handels einen Verstoß gegen ihre Begründungspflicht bejaht
habe, da die Selektivität eines Vorteils und die Verfälschung des Wettbewerbs
korrelierten.
79 Lico Leasing und PYMAR
gehen ebenfalls davon aus, dass der streitige Beschluss selbst dann, wenn die
These der von den WIV und ihren Mitgliedern gebildeten wirtschaftlichen Einheit
darin enthalten sein sollte, insoweit mit einem Begründungsmangel behaftet sei,
wie das Gericht ergänzend ausgeführt habe. Das Gericht habe auch keine
umfassendere Begründung in Bezug auf die Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs
und die Beeinträchtigung des Handels gefordert, sondern festgestellt, dass eine
Begründung hierzu völlig fehle. Da es sich um einen komplexen Fall handele, in
dem die Verfälschung des Wettbewerbs nach Ansicht der Kommission auf zwei
verschiedenen Ebenen aufgetreten sei, wäre es nämlich unerlässlich gewesen, eine
angemessene Begründung zu liefern. Die Behauptung im streitigen Beschluss, dass
die durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten in
allen Wirtschaftssektoren tätig seien und diese Vorteile ihre Position auf ihren
jeweiligen Märkten stärkten, sei allgemein gehalten und lege nicht dar, aus
welchen Gründen das SEAF konkret eine Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs
und der Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten dargestellt
habe. Zur Beeinträchtigung des Marktes für die Bareboat-Charter sowie den An-
und Verkauf von Schiffen enthalte der streitige Beschluss zahlreiche
Widersprüche und Inkohärenzen in Bezug auf die Tätigkeit der WIV und somit auch
in Bezug darauf, inwiefern die fraglichen steuerlichen Maßnahmen eine
Verfälschung des Wettbewerbs nach sich zu ziehen und den Handel beeinträchtigen
könnten.
80 Bankia u. a. führen
aus, das Bestehen einer aus den WIV und ihren Mitgliedern bestehenden
wirtschaftlichen Einheit sei verspätet geltend gemacht worden und sei dem
streitigen Beschluss nicht zu entnehmen, so dass das Gericht zu Recht ergänzend
einen Begründungsmangel des Beschlusses bejaht habe. Angesichts der besonderen
Umstände des vorliegenden Falles hätte die Kommission eingehendere Angaben
machen müssen, damit nachvollziehbar gewesen wäre, wie die den Investoren und
nicht den Reedereien oder Schiffswerften zugeflossenen Vorteile zur Verfälschung
oder drohenden Verfälschung des Wettbewerbs und zur Beeinträchtigung des Handels
auf den Märkten der Investoren geeignet gewesen seien.
81 Aluminios Cortizo bringt
vor, die Kommission habe im streitigen Beschluss nicht angegeben, weshalb sie
die Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht
auf dem allein betroffenen Schiffbaumarkt beurteilt habe. Überdies habe keine
Verfälschung des Wettbewerbs festgestellt werden können, da die Investoren in
allen Wirtschaftssektoren tätig gewesen seien und eine solche Verfälschung nur
vorliege, wenn die fragliche Maßnahme selektiv sei. Da dies im streitigen
Beschluss nicht erläutert werde, habe das Gericht zu Recht dessen
Begründungsmangel festgestellt. Da die WIV nur auf der Umsetzung von
Vertragsklauseln beruhende Finanzinstrumente seien, hätten sie sich an keinem
wie auch immer gearteten Markt beteiligt, so dass auch insoweit keine
Verfälschung des Wettbewerbs habe festgestellt werden können.
Würdigung durch den Gerichtshof
82 Wie das Gericht in
Rn. 185 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, muss nach ständiger
Rechtsprechung die nach Art. 296 AEUV vorgeschriebene Begründung dem Wesen
des betreffenden Rechtsakts entsprechen und die Überlegungen des Organs, das den
beanstandeten Rechtsakt erlassen hat, so klar und eindeutig zum Ausdruck
bringen, dass die Betroffenen ihr die Gründe für die erlassene Maßnahme
entnehmen können und der Unionsrichter seine Kontrollaufgabe wahrnehmen kann. In
der Begründung des Rechtsakts brauchen nicht alle tatsächlich und rechtlich
einschlägigen Gesichtspunkte genannt zu werden, da die Frage, ob sie den
Erfordernissen von Art. 296 AEUV genügt, nicht nur anhand des Wortlauts des
Rechtsakts zu beurteilen ist, sondern auch anhand seines Kontexts sowie
sämtlicher Rechtsvorschriften auf dem betreffenden Gebiet (vgl. u. a.
Urteile vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511,
Rn. 88, und vom 2. Dezember 2009, Kommission/Irland u. a.,
C‑89/08 P, EU:C:2009:742, Rn. 77).
83 Angewandt auf die
Einstufung einer Beihilfemaßnahme verlangt dieser Grundsatz, dass die Gründe
angeführt werden, aus denen die betreffende Maßnahme nach Ansicht der Kommission
in den Anwendungsbereich des Art. 107 Abs. 1 AEUV fällt. Dabei hat die
Kommission auch in den Fällen, in denen sich aus den Umständen, unter denen die
Beihilfe gewährt wurde, ergibt, dass sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten
beeinträchtigt und den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht,
zumindest diese Umstände in der Begründung ihres Beschlusses anzugeben (Urteile
vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511,
Rn. 89, und vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam,
C‑494/06 P, EU:C:2009:272, Rn. 49).
84 In Bezug auf die
Voraussetzung der Verfälschung des Wettbewerbs ergibt sich, wie das Gericht in
Rn. 188 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, aus der Rechtsprechung
des Gerichtshofs, dass Beihilfen, die ein Unternehmen von den Kosten befreien
sollen, die es normalerweise im Rahmen seiner laufenden Geschäftsführung oder
seiner üblichen Tätigkeiten zu tragen gehabt hätte, grundsätzlich die
Wettbewerbsbedingungen verfälschen (Urteile vom 19. September 2000,
Deutschland/Kommission, C‑156/98, EU:C:2000:467, Rn. 30, und vom
3. März 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, Rn. 55).
85 Hinsichtlich der
Voraussetzung der Beeinträchtigung des Handels ergibt sich, wie das Gericht in
Rn. 191 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, aus der Rechtsprechung
des Gerichtshofs, dass der Handel dadurch beeinträchtigt werden kann, dass ein
Mitgliedstaat einigen seiner Steuerpflichtigen eine Beihilfe in Form einer
Steuerermäßigung gewährt, so dass diese Voraussetzung als erfüllt anzusehen ist,
wenn die genannten Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die
Gegenstand eines solchen Handels ist, oder sich nicht ausschließen lässt, dass
sie mit Wirtschaftsteilnehmern aus anderen Mitgliedstaaten im Wettbewerb stehen
(Urteile vom 3. März 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, Rn. 35,
sowie vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam, C‑494/06 P,
EU:C:2009:272, Rn. 51). Zudem muss, wenn die Beihilfe eines Mitgliedstaats
die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern im Handel
innerhalb der Union stärkt, dieser Handel als von der Beihilfe beeinflusst
erachtet werden (Urteil vom 10. Januar 2006, Cassa di Risparmio di Firenze
u. a., C‑222/04, EU:C:2006:8, Rn. 141).
86 Nach ebenfalls ständiger
Rechtsprechung bedarf es für die Qualifizierung einer nationalen Maßnahme als
„staatliche Beihilfe“ nicht des Nachweises einer tatsächlichen Auswirkung der
Beihilfe auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten und einer tatsächlichen
Verfälschung des Wettbewerbs, sondern nur der Prüfung, ob die Beihilfe geeignet
ist, diesen Handel zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen (Urteil
vom 10. Januar 2006, Cassa di Risparmio di Firenze u. a., C‑222/04,
EU:C:2006:8, Rn. 140 und die dort angeführte Rechtsprechung).
87 Im vorliegenden Fall ist
das Gericht in den Rn. 169 bis 173 des angefochtenen Urteils bei der
Klärung der Frage, ob die Prüfung der fraglichen steuerlichen Maßnahmen durch
die Kommission die Annahme zuließ, dass die den Investoren und nicht den WIV
zugeflossenen Vorteile die Voraussetzung der Selektivität erfüllten, davon
ausgegangen, dass die vom streitigen Beschluss erfassten Tätigkeiten, denen die
Maßnahmen zugutegekommen seien, d. h. der Erwerb von Schiffen über
Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf deren Bareboat-Charter und
späteren Wiederverkauf, von den für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV ausgeübt
worden seien. Es hat ausgeführt, da die Kommission die den Investoren gewährten
Vorteile aufgrund der Durchführung der besagten Tätigkeiten als selektiv
eingestuft habe, hätte sie klarstellen müssen, dass die Tätigkeiten der WIV
denen ihrer Mitglieder entsprachen oder ihnen zumindest zugerechnet werden
konnten. Der streitige Beschluss liefere insoweit keine Erklärung, die
Kommission habe sich auf die Schlussfolgerung beschränkt, dass durch die
fraglichen steuerlichen Maßnahmen den WIV und/oder ihren Investoren ein
selektiver Vorteil erwachse, ohne dies weiter auszuführen und insbesondere ohne
zu erläutern, weshalb davon auszugehen sein soll, dass die Mitglieder der für
die Zwecke des SEAF gegründeten WIV deren wirtschaftliche Tätigkeiten ausübten,
als bildeten sie eine einzige rechtliche oder wirtschaftliche Einheit.
88 Das Gericht hat in
Rn. 174 des angefochtenen Urteils ferner darauf hingewiesen, dass die im
172. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses getroffene Feststellung,
wonach die Investoren „über die [WIV] auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie
des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig [seien]“, zudem anderen
Erwägungsgründen des Beschlusses zu widersprechen scheine.
89 Daraus hat das Gericht in
den Rn. 176 und 177 des angefochtenen Urteils den Schluss gezogen, dass
allein die von der Kommission im 157. Erwägungsgrund des angefochtenen
Beschlusses getroffene Feststellung, wonach das SEAF die von den WIV ausgeübten
Tätigkeiten begünstigt habe, die Selektivität der von den Investoren in Anspruch
genommenen Vorteile nicht belegen könne und dass dieser Beschluss, sollte er
dahin zu verstehen sein, dass die Investoren über die für die Zwecke des SEAF
gegründeten WIV deren besondere Tätigkeiten ausübten, mit einem
Begründungsmangel behaftet oder widersprüchlich begründet wäre.
90 Überdies ist das Gericht
in Rn. 208 des angefochtenen Urteils zu dem Schluss gekommen, dass die
Kommission ihre Begründungspflicht verletzt habe, als sie in den
Erwägungsgründen 171 bis 173 des streitigen Beschlusses zu dem Ergebnis gelangt
sei, dass die in Rede stehenden steuerlichen Maßnahmen den Wettbewerb
verfälschen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen könnten.
Dabei hat es erstens in den Rn. 198 bis 204 seines Urteils im Wesentlichen
ausgeführt, der Befund der Kommission, dass die Investoren in allen
Wirtschaftsbereichen tätig seien und die Vorteile ihre Position auf den
jeweiligen Märkten stärkten, sei unzureichend begründet, da es sich um eine
allgemeine Behauptung handele, die auf jede Art staatlicher Unterstützung
angewandt werden könne, weil die Kommission auf keinen spezifischen Umstand
hinweise, der diesen Befund erkläre, während sie sich angesichts der in ihrem
Beschluss aufgezeigten besonderen Umstände eingehender hätte äußern müssen, um
ein besseres Verständnis davon zu ermöglichen, inwiefern habe angenommen werden
können, dass die den Investoren und nicht den Reedereien oder den Schiffswerften
zugeflossenen Vorteile zur Verfälschung oder drohenden Verfälschung des
Wettbewerbs und zur Beeinträchtigung des Handels auf den Märkten der Investoren
geeignet gewesen seien.
91 Zweitens hat das Gericht
in den Rn. 205 bis 207 des angefochtenen Urteils ausgeführt, auch die im
172. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses getroffene Feststellung,
dass die Investoren im Zuge der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF
über die WIV auf den für den Handel innerhalb der Union geöffneten Märkten der
Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig gewesen
seien, erfülle die Begründungspflicht nicht, weil die Kommission in ihrem
Beschluss nicht erläutert habe, weshalb die für die Zwecke des SEAF gegründeten
WIV und deren Mitglieder eine einzige rechtliche oder wirtschaftliche Einheit
bildeten, so dass die Tätigkeiten der WIV ihren Mitgliedern hätten zugerechnet
werden können.
92 Insoweit ist
festzustellen, dass alle diese Überlegungen auf der Prämisse beruhen, dass nur
die Investoren und nicht die WIV als die durch die Vorteile aus den fraglichen
steuerlichen Maßnahmen Begünstigten angesehen werden konnten und dass deshalb zu
prüfen war, ob die den Investoren und nicht den WIV zugeflossenen Vorteile
selektiven Charakter hatten, ob sie den Wettbewerb zu verfälschen und den Handel
zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen drohten und ob der streitige
Beschluss in Bezug auf die Prüfung dieser Kriterien hinreichend begründet war.
Wie die Prüfung der ersten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes ergeben hat, ist
diese Prämisse aber falsch.
93 Zudem ist bei der
Beurteilung, ob der streitige Beschluss in Bezug auf die Selektivität der
Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen, die Verfälschung des
Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten
hinreichend begründet ist, sein Inhalt insgesamt zu prüfen.
94 Bei der Beschreibung der
steuerlichen Struktur des SEAF in Abschnitt 2.2 des streitigen Beschlusses hat
die Kommission in den Erwägungsgründen 15 bis 20 ausgeführt, der Zweck des SEAF
habe darin bestanden, durch bestimmte steuerliche Maßnahmen die WIV und die an
ihr beteiligten Investoren zu begünstigen. Sie hat, wie in Rn. 9 des
vorliegenden Urteils dargelegt, erläutert, auf welche Weise die Steuervorteile
der WIV in zwei Phasen dank der Kombination der fraglichen steuerlichen
Maßnahmen erzielt worden seien. In Abschnitt 5.3.2.6 ihres Beschlusses hat die
Kommission dargelegt, dass die daraus resultierenden wirtschaftlichen Vorteile
den Vorteilen entsprächen, die die WIV mit der gleichen Transaktion nicht
erzielt hätten, wenn nur die allgemeinen Maßnahmen angewandt worden wären,
d. h. die ersparten Zinsen auf die Beträge der Steuern, die aufgrund der
vorzeitigen Abschreibung aufgeschoben worden seien, der Betrag der umgangenen
Steuern oder der ersparten Zinsen auf die nach dem Tonnagesteuersystem
aufgeschobenen Steuern und der Betrag der umgangenen Steuern auf den Gewinn zum
Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes. In Abschnitt 5.3.3 ihres Beschlusses hat
sie festgestellt, dass das SEAF somit die Verwendung öffentlicher Mittel in Form
eines Verlusts von Steuereinnahmen und in Form nicht eingenommener Zinsen
impliziert habe.
95 Zu den Reedereien und
Schiffswerften hat die Kommission u. a. in den Erwägungsgründen 162 und 167
bis 170 des streitigen Beschlusses ausgeführt, dass in wirtschaftlicher Hinsicht
ein wesentlicher Teil der von den WIV erzielten steuerlichen Vorteile mittels
eines Preisnachlasses auf die Reedereien übertragen worden sei, dass die von
diesen und indirekt von den Schiffswerften erzielten Vorteile aber nicht dem
Staat zurechenbar seien, da sie sich aus einer Kombination von Rechtsgeschäften
zwischen privaten Parteien ergäben.
96 Zu den WIV und den
„Investoren“ hat die Kommission im 28. Erwägungsgrund des streitigen
Beschlusses ausgeführt: „Da die [WIV], die sich an Transaktionen unter
Inanspruchnahme des SEAF beteiligen, für ihre Mitglieder ein Anlageinstrument
und weniger eine Form zur gemeinsamen Durchführung einer Tätigkeit darstellen,
werden diese im vorliegenden Beschluss als Investoren bezeichnet.“ Sie hat in
ihrem Beschluss nicht festgestellt, dass die WIV und die Investoren eine
wirtschaftliche Einheit bildeten.
97 Überdies ist weder dem
genannten Erwägungsgrund noch dem streitigen Beschluss insgesamt zu entnehmen,
dass die Kommission sich die These zu eigen gemacht hätte, wonach die WIV bloße
Anlageinstrumente gewesen seien, oder dass sie in den von ihr so genannten
„Investoren“ etwas anderes als Mitglieder der WIV gesehen hätte. Sie hat
vielmehr im 126. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses ausgeführt, dass
es sich bei den fraglichen WIV um Unternehmen im Sinne des Art. 107 AEUV
handele, und im 140. Erwägungsgrund erwähnt, dass deren Steuertransparenz
lediglich verschiedenen Wirtschaftsbeteiligten ermögliche, sich zur Finanzierung
oder Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenzuschließen. Im Rahmen
ihrer Prüfung der Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen
Maßnahmen in Abschnitt 5.3.2 ihres Beschlusses, insbesondere in dessen
161. Erwägungsgrund, hat sie die WIV als die Einheiten beschrieben, denen
die fraglichen steuerlichen Maßnahmen gewährt worden seien, und als die dadurch
Begünstigten, und im 157. Erwägungsgrund hat sie darauf hingewiesen, dass
diese Maßnahmen die von den WIV ausgeübte Tätigkeit des Erwerbs von Schiffen
über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und
ihren späteren Wiederverkauf, begünstigt hätten.
98 Mehrmals, insbesondere in
den Erwägungsgründen 16, 17, 28, 29 und 45 des streitigen Beschlusses, hat die
Kommission den Begriff „steuerliche Transparenz“ bzw. „Steuertransparenz“ der
WIV erwähnt, die den Übergang sämtlicher Vorteile aus den fraglichen
steuerlichen Maßnahmen auf ihre Mitglieder zur Folge hatte. Dazu heißt es im
166. Erwägungsgrund des Beschlusses: „Im Zusammenhang mit den Transaktionen
unter Inanspruchnahme des SEAF überträgt der Staat zunächst im Wege der
Finanzierung der selektiven Vorteile seine Mittel an die [WIV]. Mittels der
steuerlichen Transparenz überträgt die [WIV] anschließend die staatlichen Mittel
an ihre Investoren.“
99 Insbesondere unter
Darlegung all dieser Gesichtspunkte hat die Kommission bei der Prüfung der
Voraussetzung in Bezug auf die Verfälschung des Wettbewerbs und der
Voraussetzung der Beeinträchtigung des Handels in den Erwägungsgründen 171 bis
173 des streitigen Beschlusses darauf hingewiesen, dass die Mitglieder der WIV
in allen Wirtschaftszweigen tätig gewesen seien, insbesondere in den für den
Handel zwischen den Mitgliedstaaten offenen Sektoren, und dass sie zudem im Zuge
der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF über die WIV auf den ebenfalls
für den Handel zwischen den Mitgliedstaaten geöffneten Märkten der
Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig gewesen
seien, so dass die auf das SEAF zurückgehenden Vorteile ihre Position auf den
jeweiligen Märkten gestärkt hätten, wodurch der Wettbewerb verfälscht worden sei
oder dies gedroht habe. Sie kam zu dem Ergebnis, dass die wirtschaftlichen
Vorteile für die WIV und ihre Investoren den Handel zwischen den Mitgliedstaaten
hätten beeinträchtigen und den Wettbewerb im Binnenmarkt hätten verfälschen
können.
100 Abgesehen davon, dass die Erwägung,
wonach die Investoren über die WIV auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie
des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig gewesen seien, nicht im Widerspruch
zum 28. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses steht, widerspricht sie
entgegen des Ausführungen des Gerichts in Rn. 175 des angefochtenen Urteils
auch nicht dem 27. Erwägungsgrund des Beschlusses, wonach die WIV eine von
ihren Mitgliedern getrennte Rechtspersönlichkeit gehabt hätten.
101 Diese Gesichtspunkte deuten darauf
hin, dass die Kommission im streitigen Beschluss Anhaltspunkte geliefert hat,
die ein besseres Verständnis der Gründe ermöglichen, aus denen sie angenommen
hat, dass die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen selektiven
Charakter hätten und geeignet seien, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu
beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen, und dass sie diesen Beschluss
angesichts der besonderen Umstände des vorliegenden Falles insoweit hinreichend
und frei von Widersprüchen begründet und damit den Anforderungen des
Art. 296 AEUV in seiner Auslegung durch die in den Rn. 82 bis 86 des
vorliegenden Urteils angeführte Rechtsprechung genügt hat.
102 Daher ist der zweiten Rüge des
ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes und dem zweiten Rechtsmittelgrund zu
folgen.
103 Folglich ist das angefochtene
Urteil aufzuheben.
Zur Zurückverweisung der Rechtssache an das
Gericht
104 Nach Art. 61 Abs. 1 der
Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann er im Fall der Aufhebung
der Entscheidung des Gerichts den Rechtsstreit entweder selbst endgültig
entscheiden, wenn er zur Entscheidung reif ist, oder die Sache an das Gericht
zurückverweisen.
105 Da
das Gericht im vorliegenden Fall nur einen Teil der von den Parteien
vorgetragenen Angriffs- und Verteidigungsmittel geprüft hat, hält der
Gerichtshof den vorliegenden Rechtsstreit nicht für entscheidungsreif. Deshalb
ist die Sache an das Gericht zurückzuverweisen.
Kosten
106 Da
die Rechtssache an das Gericht zurückverwiesen wird, ist die Entscheidung über
die Kosten vorzubehalten.
107 Nach Art. 140 Abs. 3 der
Verfahrensordnung des Gerichtshofs, der nach deren Art. 184 Abs. 1
auch auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung findet, tragen Bankia u. a.
und Aluminios Cortizo, die im Rechtsmittelverfahren als Streithelferinnen
beigetreten sind, ihre eigenen Kosten.
Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof
(Zweite Kammer) für Recht erkannt und entschieden:
1. Das Urteil des
Gerichts der Europäischen Union vom 17. Dezember 2015, Spanien
u. a./Kommission (T‑515/13 und T‑719/13, EU:T:2015:1004),
wird aufgehoben.
2. Die Rechtssache
wird an das Gericht der Europäischen Union zurückverwiesen.
3. Die
Kostenentscheidung bleibt vorbehalten.
4. Die Bankia SA,
die Asociación Española de Banca, die Unicaja Banco SA, die Liberbank SA, die
Banco de Sabadell SA, die Banco Gallego SA, die Catalunya Banc SA, die Caixabank
SA, die Banco de Santander SA, die Santander Investment SA, die Naviera Séneca
AIE, die Industria de Diseño Textil SA, die Naviera Nebulosa de Omega AIE, die
Banco Mare Nostrum SA, die Abanca Corporación Bancaria SA, die Ibercaja Banco
SA, die Banco Grupo Cajatres SAU, die Naviera Bósforo AIE, die Joyería Tous SA,
die Corporación Alimentaria Guissona SA, die Naviera Muriola AIE, die Poal
Investments XXI SL, die Poal Investments XXII SL, die Naviera Cabo Vilaboa
C‑1658 AIE, die Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, die Caamaño
Sistemas Metálicos SL, die Blumaq SA, die Grupo Ibérica de Congelados SA, die
RNB SL, die Inversiones Antaviana SL, die Banco de Caja España de Inversiones,
die Salamanca y Soria SAU, die Banco de Albacete SA, die Bodegas Muga SL und die
Aluminios Cortizo SAU tragen ihre eigenen Kosten.
Unterschriften