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URTEIL DES GERICHTSHOFS (Zweite Kammer)

25. Juli 2018(*)

„Rechtsmittel – Staatliche Beihilfen – Art. 107 Abs. 1 AEUV – Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen für den Erwerb von Schiffen anwendbares Steuersystem (spanisches True-Lease-Modell) – Bestimmung der Begünstigten der Beihilfe – Voraussetzung der Selektivität – Verfälschung des Wettbewerbs und Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten – Begründungspflicht“

In der Rechtssache C‑128/16 P

betreffend ein Rechtsmittel nach Art. 56 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union, eingelegt am 29. Februar 2016,

Europäische Kommission, vertreten durch V. Di Bucci, E. Gippini Fournier und P. Němečková als Bevollmächtigte,

Rechtsmittelführerin,

andere Parteien des Verfahrens:

Königreich Spanien, vertreten durch M. A. Sampol Pucurull als Bevollmächtigten,

Lico Leasing SA mit Sitz in Madrid (Spanien),

Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA mit Sitz in Madrid,

vertreten durch M. Merola, avvocato, und M. Sánchez, abogado,

Klägerinnen im ersten Rechtszug,

Bankia SA mit Sitz in Valencia (Spanien),

Asociación Española de Banca mit Sitz in Madrid,

Unicaja Banco SA mit Sitz in Málaga (Spanien),

Liberbank SA mit Sitz in Madrid,

Banco de Sabadell SA mit Sitz in Sabadell (Spanien),

Banco Gallego SA mit Sitz in Santiago de Campostela (Spanien),

Catalunya Banc SA mit Sitz in Barcelona (Spanien),

Caixabank SA mit Sitz in Barcelona,

Banco Santander SA mit Sitz in Santander (Spanien),

Santander Investment SA mit Sitz in Boadilla del Monte (Spanien),

Naviera Séneca AIE mit Sitz in Las Palmas de Gran Canaria (Spanien),

Industria de Diseño Textil SA mit Sitz in Arteixo (Spanien),

Naviera Nebulosa de Omega AIE mit Sitz in Las Palmas de Gran Canaria,

Banco Mare Nostrum SA mit Sitz in Madrid,

Abanca Corporación Bancaria SA mit Sitz in Betanzos (Spanien),

Ibercaja Banco SA mit Sitz in Saragossa (Spanien),

Banco Grupo Cajatres SAU mit Sitz in Saragossa,

Naviera Bósforo AIE mit Sitz in Las Palmas de Gran Canaria,

Joyería Tous SA mit Sitz in Lérida (Spanien),

Corporación Alimentaria Guissona SA mit Sitz in Guissona (Spanien),

Naviera Muriola AIE mit Sitz in Madrid,

Poal Investments XXI SL mit Sitz in San Sebastián de los Reyes (Spanien),

Poal Investments XXII SL mit Sitz in San Sebastián de los Reyes,

Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE mit Sitz in Madrid,

Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE mit Sitz in Madrid,

Caamaño Sistemas Metálicos SL mit Sitz in Culleredo (Spanien),

Blumaq SA mit Sitz in La Vall d’Uixó (Spanien),

Grupo Ibérica de Congelados SA mit Sitz in Vigo (Spanien),

RNB SL mit Sitz in La Pobla de Vallbona (Spanien),

Inversiones Antaviana SL mit Sitz in Paterna (Spanien),

Banco de Caja España de Inversiones, Salamanca y Soria SAU mit Sitz in Madrid,

Banco de Albacete SA mit Sitz in Boadilla del Monte,

Bodegas Muga SL mit Sitz in Haro (Spanien),

vertreten durch J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero und A. Lamadrid de Pablo, abogados,

Aluminios Cortizo SAU mit Sitz in Padrón (Spanien), vertreten durch A. Beiras Cal, abogado,

Streithelferinnen im Rechtsmittelverfahren,

erlässt

DER GERICHTSHOF (Zweite Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten M. Ilešič, des Richters A. Rosas, der Richterinnen C. Toader und A. Prechal sowie des Richters E. Jarašiūnas (Berichterstatter),

Generalanwalt: M. Bobek,

Kanzler: L. Carrasco Marco, Verwaltungsrätin,

aufgrund des schriftlichen Verfahrens und auf die mündliche Verhandlung vom 1. März 2018,

aufgrund des nach Anhörung des Generalanwalts ergangenen Beschlusses, ohne Schlussanträge über die Rechtssache zu entscheiden,

folgendes

Urteil

1        Mit ihrem Rechtsmittel beantragt die Europäische Kommission die Aufhebung des Urteils des Gerichts der Europäischen Union vom 17. Dezember 2015, Spanien u. a./Kommission (T‑515/13 und T‑719/13, im Folgenden: angefochtenes Urteil, EU:T:2015:1004), mit dem das Gericht den Beschluss 2014/200/EU der Kommission vom 17. Juli 2013 über die staatliche Beihilfe SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) Spaniens – Auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen anwendbares Steuersystem, das auch als spanisches True-Lease-Modell bezeichnet wird (ABl. 2014, L 144, S. 1, im Folgenden: streitiger Beschluss), für nichtig erklärt hat.

 Zur Vorgeschichte des Rechtsstreits

2        Die dem angefochtenen Urteil zu entnehmende Vorgeschichte des Rechtsstreits kann wie folgt zusammengefasst werden.

3        Nach Beschwerden, dass das auf bestimmte Finanzierungs-Leasingvereinbarungen für den Erwerb von Schiffen anwendbare spanische True-Lease-Modell (Sistema español de arrendamiento fiscal, im Folgenden: SEAF) es Reedereien ermögliche, von spanischen Schiffswerften gebaute Schiffe mit einem Preisnachlass zwischen 20 % und 30 % zu erwerben, leitete die Kommission mit Beschluss C(2011) 4494 final vom 29. Juni 2011 (ABl. 2011, C 276, S. 5) das förmliche Prüfverfahren nach Art. 108 Abs. 2 AEUV ein.

4        Im Lauf dieses Verfahrens stellte die Kommission fest, dass das SEAF bis zum Zeitpunkt dieses Beschlusses für Transaktionen verwendet worden sei, die den Bau von Schiffen durch Werften und ihren Erwerb durch Reedereien sowie die Finanzierung dieser Transaktionen im Wege einer von einer Bank ad hoc gegründeten rechtlichen und finanziellen Einheit beträfen. An einem SEAF beteiligt waren bei jedem Schiffbauauftrag eine Reederei, eine Werft, eine Bank, eine Leasinggesellschaft und eine wirtschaftliche Interessenvereinigung (WIV), bestehend aus der Bank und Investoren, die Beteiligungen an dieser WIF erwarben. Letztere leaste das Schiff von einer Leasinggesellschaft ab Schiffsbaubeginn und verleaste es anschließend an die Reederei mittels Bareboat-Chartervertrag. Die WIV verpflichtete sich, das Schiff am Ende der Laufzeit des Leasingvertrags zu erwerben, während die Reederei sich verpflichtete, es am Ende der Laufzeit des Bareboat-Chartervertrags zu kaufen. Nach den Angaben im streitigen Beschluss handelte es sich um ein Geflecht von Maßnahmen zur Steuerplanung, um Steuervorteile für die Investoren einer steuerlich transparenten WIV zu schaffen und einen Teil dieser Steuervorteile an die Reederei in Form eines Nachlasses auf den Schiffspreis weiterzugeben.

5        Die Kommission stellte fest, dass die Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF fünf Maßnahmen kombiniert hätten, die in mehreren Bestimmungen des Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Königliches gesetzesvertretendes Dekret 4/2004, mit dem die konsolidierte Fassung des spanischen Körperschaftsteuergesetzes angenommen wurde) vom 5. März 2004 (BOE Nr. 61 vom 11. März 2004, S. 10951, im Folgenden: TRLIS) und des Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Königliches Dekret 1777/2004, mit dem die Durchführungsverordnung zum Körperschaftsteuergesetz angenommen wurde) vom 30. Juli 2004 (BOE Nr. 189 vom 6. August 2004, S. 37072, im Folgenden: RIS) vorgesehen seien. Bei diesen Maßnahmen handelte es sich um die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen nach Art. 115 Abs. 6 TRLIS, den Ermessensspielraum bei der Anwendung der vorzeitigen Abschreibung von Leasinggegenständen, der sich aus Art. 48 Abs. 4 und Art. 115 Abs. 11 TRLIS sowie aus Art. 49 RIS ergibt, die Bestimmungen über die WIV, das Tonnagesteuersystem nach den Art. 124 bis 128 TRLIS und die Bestimmungen des Art. 50 Abs. 3 RIS.

6        Nach Art. 115 Abs. 6 TRLIS begann die beschleunigte Abschreibung von Leasinggegenständen, wenn der Gegenstand betriebsbereit war, d. h., erst wenn der Leasinggegenstand an den Leasingnehmer übergeben wurde und dieser mit seiner Nutzung begann. Art. 115 Abs. 11 TRLIS sah jedoch vor, dass das Ministerium für Wirtschaft und Finanzen auf offiziellen Antrag des Leasingnehmers ein früheres Datum für den Beginn der Abschreibung festlegen konnte. In Art. 115 Abs. 11 TRLIS waren für diese vorzeitige Abschreibung zwei allgemeine Voraussetzungen vorgesehen. Die für WIV geltenden besonderen Voraussetzungen befanden sich in Art. 48 Abs. 4 TRLIS. Das Genehmigungsverfahren nach Art. 115 Abs. 11 TRLIS wurde in Art. 49 RIS näher geregelt.

7        Das Tonnagesteuersystem wurde im Lauf des Jahres 2002 durch die Entscheidung K(2002) 582 endg. der Kommission vom 27. Februar 2002 über die staatliche Beihilfe N 736/2001, die Spanien gewährt hat – Tonnagebezogene Besteuerung von Schifffahrtsunternehmen (ABl. 2004, C 38, S. 4) als nach den Leitlinien der Gemeinschaft für staatliche Beihilfen im Seeverkehr vom 5. Juli 1997 (ABl. 1997, C 205, S. 5) in der geänderten Fassung vom 17. Januar 2004 (ABl. 2004, C 13, S. 3) mit dem Binnenmarkt vereinbare staatliche Beihilfe genehmigt. Nach dieser Regelung werden die in eines der Register für Seeverkehrsunternehmen eingetragenen Unternehmen, die hierfür eine Genehmigung von der Steuerbehörde erlangt haben, nicht nach ihren Gewinnen und Verlusten, sondern nach der Tonnage besteuert. Die spanischen Rechtsvorschriften gestatten den WIV die Eintragung in eines dieser Register, obwohl sie keine Seeverkehrsunternehmen sind.

8        Art. 125 Abs. 2 TRLIS sah ein spezielles Verfahren für die zum Zeitpunkt der Überführung in das Tonnagesteuersystem bereits erworbenen Schiffe und die gebrauchten Schiffe vor, die erworben wurden, als das Unternehmen dieses System bereits in Anspruch nahm. Bei dessen normaler Anwendung wurden etwaige Gewinne beim Wechsel zum Tonnagesteuersystem besteuert, und es wurde angenommen, dass die Gewinne, wenn auch zu einem späteren Zeitpunkt, beim Verkauf oder der Abwrackung des Schiffes besteuert wurden. Abweichend von dieser Bestimmung sah Art. 50 Abs. 3 RIS jedoch vor, dass Schiffe, die im Zuge einer Kaufoption im Rahmen eines zuvor von den Steuerbehörden genehmigten Leasingvertrags erworben wurden, als neue und nicht gebrauchte Schiffe im Sinne des Art. 125 Abs. 2 TRLIS galten, ohne dass berücksichtigt wurde, ob sie bereits abgeschrieben waren, so dass mögliche Gewinne nicht besteuert wurden. Diese bei der Kommission nicht angemeldete Ausnahme wurde nur bei speziellen, von den Steuerbehörden im Rahmen von Anträgen auf Anwendung der vorzeitigen Abschreibung gemäß Art. 115 Abs. 11 TRLIS genehmigten Leasingverträgen angewendet, d. h. bei neu gebauten und geleasten Schiffen, die im Zuge von Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF erworben wurden und mit einer Ausnahme von spanischen Werften stammten.

9        Durch die Gesamtheit dieser Maßnahmen erlangte die WIV Steuervorteile in zwei Phasen. In der ersten Phase wurde eine vorzeitige und beschleunigte Abschreibung des geleasten Schiffes nach der normalen Regelung für die Körperschaftsteuer angewandt, die sich in hohen Verlusten für die WIV niederschlug, die aufgrund der steuerlichen Transparenz der WIV von den eigenen Einkünften der Investoren im Verhältnis ihrer Beteiligung an der WIV abgeschrieben werden konnten. Während diese vorzeitige und beschleunigte Abschreibung der Kosten des Schiffes normalerweise in der Folge durch die höheren bei vollständiger Abschreibung des Schiffes oder bei dessen Verkauf mit Gewinn zu entrichtenden Steuern ausgeglichen wird, blieb die Steuerersparnis, die sich aus der Übertragung der anfänglichen Verluste auf die Investoren ergab, in der zweiten Phase dank der Überführung der WIV in das Tonnagesteuersystem, das die vollständige Befreiung der Gewinne aus dem Verkauf des Schiffes an die Reederei ermöglichte, erhalten.

10      Obwohl die Kommission davon ausging, dass das SEAF als System zu beschreiben sei, prüfte sie auch jede einzelne fragliche Maßnahme individuell. Im streitigen Beschluss entschied sie, dass von diesen Maßnahmen jene, die auf Art. 115 Abs. 11 TRLIS über die vorzeitige Abschreibung von Leasinggegenständen, auf die Anwendung des Tonnagesteuersystems für nicht berücksichtigungsfähige Unternehmen, Schiffe oder Tätigkeiten sowie auf Art. 50 Abs. 3 RIS zurückgingen (im Folgenden: streitige steuerliche Maßnahmen), eine staatliche Beihilfe zugunsten der WIV und ihrer Investoren darstellten, die von Spanien rechtswidrig ab dem 1. Januar 2002 unter Verstoß gegen Art. 108 Abs. 3 AEUV gewährt worden sei. Sie erklärte, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen mit dem Binnenmarkt unvereinbar seien, soweit sie über eine marktkonforme Vergütung für die Vermittlung von Finanzinvestoren hinausgingen und nicht an die Reedereien weitergegeben worden seien, die die Leitlinien für den Seeverkehr in Anspruch nehmen könnten. Sie entschied, dass das Königreich Spanien diese Beihilferegelung einstellen solle, soweit sie mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei, und die unvereinbaren Beihilfen von den dadurch begünstigten Investoren der WIV zurückfordern solle, ohne dass diesen Begünstigten die Möglichkeit eingeräumt werde, die mit der Rückforderung verbundene Belastung auf andere Personen zu übertragen. Allerdings entschied die Kommission, dass die im Rahmen von Finanzierungsmaßnahmen, bei denen sich die zuständigen nationalen Behörden mit einem bindenden Rechtsakt vor dem 30. April 2007, dem Zeitpunkt der Veröffentlichung ihrer Entscheidung vom 20. Dezember 2006 über die Beihilferegelung, die Frankreich auf der Grundlage von Artikel 39 CA des französischen Steuergesetzbuchs durchgeführt hat – Staatliche Beihilfe C 46/04 (ex NN 65/04) im Amtsblatt der Europäischen Union (ABl. 2007, L 112, S. 41), zur Gewährung des mit den Maßnahmen verbundenen Vorteils verpflichtet hätten, gewährte Beihilfe nicht zurückgefordert werde.

 Verfahren vor dem Gericht und angefochtenes Urteil

11      Mit Klageschriften, die am 25. September und am 30. Dezember 2013 bei der Kanzlei des Gerichts eingereicht wurden, erhoben zum einen das Königreich Spanien und zum anderen die Lico Leasing SA und die Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA (im Folgenden: PYMAR) Klagen auf Nichtigerklärung des streitigen Beschlusses. Die beiden Rechtssachen wurden zu gemeinsamer Entscheidung verbunden.

12      Das Gericht hat im angefochtenen Urteil den streitigen Beschluss für nichtig erklärt und der Kommission die Kosten auferlegt.

 Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Parteien

13      Mit Beschlüssen des Präsidenten des Gerichtshofs vom 21. Dezember 2016 sind die Bankia SA und 32 weitere Einrichtungen (im Folgenden Bankia u. a.) sowie die Aluminios Cortizo SAU als Streithelferinnen zur Unterstützung der Anträge von Lico Leasing und PYMAR zugelassen worden.

14      Mit ihrem Rechtsmittel beantragt die Kommission, das angefochtene Urteil aufzuheben, die Sache an das Gericht zurückzuverweisen und den Klägerinnen die Kosten aufzuerlegen.

15      Das Königreich Spanien beantragt, das Rechtsmittel als unbegründet zurückzuweisen und der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

16      Lico Leasing und PYMAR beantragen, das Rechtsmittel als unzulässig und hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen sowie der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

17      Bankia u. a. sowie Aluminios Cortizo beantragen, das Rechtsmittel für unbegründet zu erklären und der Kommission die Kosten aufzuerlegen.

 Zum Rechtsmittel

 Zur Zulässigkeit

18      Lico Leasing und PYMAR Leasing äußern Zweifel an der Zulässigkeit des Rechtsmittels, das ihrer Ansicht nach auf neuem Vorbringen zur Bestimmung der durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten beruht, das – wie das Vorbringen, dass die WIV und die Investoren eine wirtschaftliche Einheit bildeten – über die Inkohärenzen des streitigen Beschlusses hinwegtäuschen solle.

19      Diese Zweifel betreffen jedoch keine Eigenschaft des Rechtsmittels, die als solche dessen Zulässigkeit berührt, und eine Unzulässigkeit des fraglichen Vorbringens – ihr Vorliegen unterstellt – hätte nur auf einige der von der Kommission zur Stützung ihres Rechtsmittels vorgebrachten Argumente Einfluss, die sich auf die Bestimmung der durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten beziehen. Die Zulässigkeit dieses Vorbringens wird demnach im vorliegenden Urteil im Rahmen des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes geprüft.

20      Demzufolge ist die Unzulässigkeitseinrede von Lico Leasing und PYMAR zurückzuweisen.

 Zum ersten Rechtsmittelgrund

21      Mit ihrem ersten Rechtsmittelgrund macht die Kommission Rechtsfehler bei der Auslegung und Anwendung des Art. 107 Abs. 1 AEUV in Bezug auf die Begriffe „Unternehmen“ und „selektiver Vorteil“ geltend.

 Zum ersten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes

22      Im Rahmen des ersten Teils ihres ersten Rechtsmittelgrundes trägt die Kommission zunächst vor, dass dem Gericht ein Rechtsfehler bei der Bestimmung der Begünstigten der Beihilfe und hinsichtlich der Begriffe „Unternehmen“, „Vorteil“ und „selektive Maßnahme“ unterlaufen sei. Weiter wirft sie dem Gericht vor, gegen Art. 296 AEUV verstoßen zu haben, als es davon ausgegangen sei, dass der streitige Beschluss insoweit mangelhaft oder widersprüchlich begründet sei. Diese zweite Rüge wird zusammen mit dem zweiten Rechtsmittelgrund geprüft.

–       Vorbringen der Parteien

23      Zur Stützung der ersten Rüge des ersten Teils ihres ersten Rechtsmittelgrundes bringt die Kommission vor, das Gericht habe einen Rechtsfehler begangen, da es eine oberflächliche Beurteilung des ihm vorgelegten Falls vorgenommen und den wirtschaftlichen Begriff „Unternehmen“ mit dem Begriff „Steuerpflichtiger“ verwechselt habe. In den Rn. 116 bis 118 des angefochtenen Urteils habe das Gericht zu Unrecht angenommen, dass aufgrund der steuerlichen Transparenz der WIV die ihnen gewährten Steuervorteile nur ihren Mitgliedern zugutekommen könnten. Auf diese falsche Erwägung, die die Existenz der WIV, deren Befähigung, in den Genuss einer Beihilfe steuerlicher Art zu kommen, und die Tatsache, dass sie eine wirtschaftliche Tätigkeit in einem bestimmten Sektor entfalteten, negiere, habe das Gericht sodann das gesamte angefochtene Urteil aufgebaut und ausgeführt, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen allgemeinen und nicht selektiven Charakter hätten, weil die Mitglieder der WIV jedem beliebigen Wirtschaftssektor angehören könnten. Die Folge davon wäre, dass jedes in der Rechtsform einer WIV organisierte Unternehmen in den Genuss von Steuervorteilen kommen könnte, ohne dass diese jemals als „staatliche Beihilfen“ eingestuft werden könnten.

24      Der Umstand, dass jeder grundsätzlich Mitglied einer WIV sein könne, mache eine Maßnahme, die offensichtlich eine Ausnahme vom Referenzrahmen darstelle und nur Unternehmen gewährt werde, die in einem ganz bestimmten Wirtschaftssektor tätig seien, nicht zu einer allgemeinen Maßnahme. Im vorliegenden Fall beschränke sich die Tätigkeit der WIV auf einen Wirtschaftssektor, und zwar die Finanzierung des Erwerbs von Schiffen mittels Leasingverträgen, deren Bareboat-Charter und späteren Weiterverkauf, und bei den Begünstigten der im streitigen Beschluss geprüften Vorteile handele es sich um die WIV und ihre Mitglieder zusammen oder, anders ausgedrückt, um die Einheit, die jede WIV und ihre Mitglieder bildeten.

25      Nach Ansicht des Königreichs Spanien hat das Gericht entgegen dem Vorbringen der Kommission im angefochtenen Urteil nicht den Begriff „Unternehmen“ oder den Begriff „Steuerpflichtiger“ ausgelegt. Das Rechtsmittel ziele darauf ab, den WIV die Rolle von Unternehmen zuzuschreiben, die eine bestimmte Tätigkeit ausübten, während diese Rolle im streitigen Beschluss nicht geprüft worden sei, und es messe dem Umstand keine Bedeutung zu, dass die steuerliche Transparenz den Übergang der Steuervorteile auf die Mitglieder der WIV mit sich bringe, so dass diese Mitglieder damit zu den eigentlichen und einzigen Adressaten der fraglichen steuerlichen Maßnahmen würden, wie der streitige Beschluss selbst zeige. Letztlich führten die Argumente der Kommission, die einräume, dass die WIV ein Hilfsinstrument bei der Tätigkeit ihrer Mitglieder und die ursprüngliche Begünstigte der Steuervorteile sei, die sie an ihre Mitglieder als die Letztbegünstigten, bei denen die Kommission die Rückforderung der Beihilfe anordne, weitergebe, zu denselben Ergebnissen wie das Urteil des Gerichts.

26      Lico Leasing und PYMAR machen geltend, das Gericht habe keinen Rechtsfehler in Bezug auf die Bestimmung der Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen begangen, die eine Tatsachenfrage und keine Rechtsfrage darstelle. Zudem sei unbestreitbar, dass die WIV nicht als die tatsächlichen Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen angesehen werden könnten. Der Umstand, dass eine Maßnahme von den WIV angewandt werde, die eine bestimmte Art wirtschaftlicher Transaktionen tätigten, bedeute nicht, dass diese Maßnahme selektiven Charakter habe, da die Selektivität eines Vorteils wie alle übrigen Voraussetzungen für das Vorliegen einer staatlichen Beihilfe in Bezug auf die Wirtschaftsteilnehmer zu prüfen sei, bei denen der wirtschaftliche Vorteil eintrete. Daher habe im vorliegenden Fall die Voraussetzung der Selektivität gerade in Bezug auf die Investoren geprüft werden müssen, was zu der Feststellung geführt habe, dass es sich um Steuervorteile handele, die allen Unternehmen offenstünden.

27      Außerdem wäre es schwierig, den betroffenen Wirtschaftssektor zu bestimmen, wenn die WIV als die Begünstigten der genannten Vorteile angesehen würden. Es gebe nämlich keinen Markt für die Finanzierung, die Charter und den Verkauf von Schiffen, der für die WIV spezifisch wäre, da die WIV am SEAF als bloße Finanzinstrumente teilgenommen hätten.

28      Die These der Kommission, wonach die WIV und die Investoren eine wirtschaftliche Einheit bildeten, verfälsche, abgesehen davon, dass sie erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem Gericht vorgebracht worden sei und die Prüfung einer Tatsachenfrage impliziere, den Begriff „wirtschaftliche Einheit“, der die Kontrolle über ein Unternehmen voraussetze sowie die Möglichkeit, tatsächlich, unmittelbar oder mittelbar, in dessen Verwaltung einzugreifen.

29      Bankia u. a. machen im Wesentlichen geltend, das Vorbringen der Kommission, wonach die WIV die Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen seien, sei verspätet und daher unzulässig. Mit diesem Vorbringen versuche die Kommission nun, die Selektivität dieser Maßnahmen darzutun, indem sie den WIV die Eigenschaft von Begünstigten sowie eine sektorielle Tätigkeit zuschreibe, während aber zum einen die WIV weder einen Steuervorteil erhielten noch weitergäben, weil die Anwendung dieser Maßnahmen für sie nur Verluste mit sich bringe, und zum anderen der Wirtschaftssektor, in dem sie tätig seien, nicht bestimmt sei.

30      Auch Aluminios Cortizo vertritt die Ansicht, dass die WIV nur ein Finanzierungsmechanismus sei, der nicht Begünstigter einer Beihilfe sein könne, und dass die Voraussetzung der Selektivität bei den Investoren nicht erfüllt sei, weil jedes Unternehmen einer WIV angehören könne. Die Investoren bildeten keine Wirtschaftsgruppe, da sie durch einen bloßen Kooperationsvertrag über den Bau eines bestimmten Vermögensgegenstands miteinander verbunden seien, und es liege auch keine Vertriebs- oder Vermietungstätigkeit vor, die einen Markt bilden würde, da sich die im Rahmen des SEAF getätigten Transaktionen schlicht aus der Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen ergäben. Die geltend gemachte Selektivität könnte nur auf dem Schiffbaumarkt beurteilt werden, was jedoch von der Kommission ausgeschlossen worden sei.

–       Würdigung durch den Gerichtshof

31      Da Lico Leasing und PYMAR die Zulässigkeit der ersten Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes der Kommission, die einen Rechtsfehler bei der Bestimmung der Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen betrifft, mit der Begründung in Frage stellen, dass es sich um eine Tatsachenfrage handele, ist darauf hinzuweisen, dass die Würdigung der Tatsachen und Beweise, sofern diese nicht verfälscht werden, zwar keine Rechtsfrage ist, die als solche der Kontrolle des Gerichtshofs im Rahmen eines Rechtsmittels unterliegt. Hat das Gericht jedoch die Tatsachen festgestellt oder gewürdigt, ist der Gerichtshof gemäß Art. 256 AEUV zur Kontrolle ihrer rechtlichen Qualifizierung und der daraus gezogenen rechtlichen Konsequenzen befugt (Urteile vom 6. April 2006, General Motors/Kommission, C‑551/03 P, EU:C:2006:229, Rn. 51, vom 22. Dezember 2008, British Aggregates/Kommission, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, Rn. 96, sowie vom 20. Dezember 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco u. a./Kommission, C‑66/16 P bis C‑69/16 P, EU:C:2017:999, Rn. 97).

32      Mit dieser Rüge stellt die Kommission aber nicht die Tatsachen in Abrede, auf die sich das Gericht gestützt hat, sondern die daraus, insbesondere aus der steuerlichen Transparenz der WIV, gezogenen Konsequenzen, dass die den WIV angehörenden Investoren und nicht die WIV die Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen seien. Damit möchte die Kommission erreichen, dass die vom Gericht vorgenommene rechtliche Qualifizierung hinsichtlich der Begünstigten dieser Vorteile überprüft wird, was in die Zuständigkeit des Gerichtshofs im Rahmen eines Rechtsmittels fällt. Folglich ist diese Rüge zulässig.

33      Zu dem von Lico Leasing und PYMAR sowie Bankia u. a. als verspätet angesehenen Argument der Kommission, die WIV und ihre Mitglieder bildeten eine wirtschaftliche Einheit und seien die Begünstigten der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen, ist festzustellen, dass dieses Argument dem Gericht vorgetragen wurde, wie sich den Rn. 167 und 168 des angefochtenen Urteils entnehmen lässt. Daher sind die Einreden der Unzulässigkeit gegen dieses Argument unbegründet.

34      In der Sache ist darauf hinzuweisen, dass das Wettbewerbsrecht der Union und insbesondere das in Art. 107 Abs. 1 AEUV aufgestellte Verbot die Tätigkeiten der Unternehmen betreffen. Der Begriff „Unternehmen“ umfasst in diesem Kontext jede eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübende Einrichtung, unabhängig von ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung. Eine wirtschaftliche Tätigkeit ist jede Tätigkeit, die darin besteht, Güter oder Dienstleistungen auf einem bestimmten Markt anzubieten (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 27. Juni 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, Rn. 39, 41 und 45 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

35      Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs verlangt die Einstufung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV, dass alle nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen (Urteile vom 10. Juni 2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C‑140/09, EU:C:2010:335, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung, vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 40, und vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 53).

36      Was die Voraussetzung in Bezug auf das Vorliegen eines selektiven Vorteils betrifft, gelten nach ständiger Rechtsprechung als Beihilfen Maßnahmen gleich welcher Art, die Unternehmen unmittelbar oder mittelbar begünstigen können oder die als wirtschaftliche Vorteile anzusehen sind, die das begünstigte Unternehmen unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte. Dabei gelten als Beihilfen insbesondere Maßnahmen, die in verschiedener Form das Budget des Unternehmens entlasten und die somit zwar keine Subventionen im strengen Wortsinn darstellen, ihnen aber nach Art und Wirkung gleichstehen (Urteil vom 27. Juni 2017, Congregación Escuelas Pías Provincia de Betania, C‑74/16, EU:C:2017:496, Rn. 65 und 66 sowie die dort angeführte Rechtsprechung). Art. 107 Abs. 1 AEUV unterscheidet nicht nach den Gründen und Zielen der staatlichen Maßnahmen, sondern beschreibt sie anhand ihrer Wirkungen und somit unabhängig von den verwendeten Techniken (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 87, 92 und 93, sowie vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenz Heitkamp BauHolding]/Kommission, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, Rn. 91).

37      Insbesondere bei nationalen Maßnahmen, die einen Steuervorteil verschaffen, ist zu beachten, dass eine derartige Maßnahme, die zwar nicht mit der Übertragung staatlicher Mittel verbunden ist, die Begünstigten aber finanziell besser stellt als die übrigen Steuerpflichtigen, den Empfängern einen selektiven Vorteil verschaffen kann und daher eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV darstellt. Dagegen stellt ein Steuervorteil, der sich aus einer unterschiedslos auf alle Wirtschaftsteilnehmer anwendbaren allgemeinen Maßnahme ergibt, keine Beihilfe im Sinne dieser Bestimmung dar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. November 2011, Kommission und Spanien/Government of Gibraltar und Vereinigtes Königreich, C‑106/09 P und C‑107/09 P, EU:C:2011:732, Rn. 72 und 73 sowie die dort angeführte Rechtsprechung; vgl. auch Urteile vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a., C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981, Rn. 56, und vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenz Heitkamp BauHolding]/Kommission, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, Rn. 85). Außerdem erfasst der Begriff „staatliche Beihilfe“ nicht die staatlichen Maßnahmen, mit denen eine Differenzierung zwischen Unternehmen geschaffen wird und die damit a priori selektiv sind, wenn sich diese Differenzierung aus der Natur oder dem Aufbau des Systems ergibt, in das sich die Maßnahmen einfügen (Urteile vom 21. Dezember 2016, Kommission/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, Rn. 41, und vom 28. Juni 2018, Andres [Insolvenz Heitkamp BauHolding]/Kommission, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, Rn. 87).

38      Im vorliegenden Fall hat das Gericht dem Klagegrund des Königreichs Spanien, von Lico Leasing und von PYMAR, wonach die Kommission insoweit gegen Art. 107 Abs. 1 AEUV verstoßen habe, als die Voraussetzungen in Bezug auf die Selektivität, die Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels nicht erfüllt seien, weil diese Voraussetzungen nur im Hinblick auf die von den Investoren in Anspruch genommenen Vorteile zu prüfen seien, stattgegeben und dabei in Rn. 116 des angefochtenen Urteils festgestellt, dass die WIV zwar von den drei in Art. 1 des streitigen Beschlusses genannten steuerlichen Maßnahmen profitiert hätten, doch seien die sich aus diesen drei Maßnahmen ergebenden wirtschaftlichen Vorteile aufgrund der steuerlichen Transparenz der WIV deren Mitgliedern zugutegekommen, die im Übrigen von der in Art. 4 Abs. 1 dieses Beschlusses vorgeschriebenen Rückforderungsanordnung betroffen seien. In Rn. 117 des angefochtenen Urteils hat es ausgeführt, dass die Kommission mangels eines wirtschaftlichen Vorteils zugunsten der WIV zu Unrecht zu dem Schluss gelangt sei, dass diese eine staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV erhalten hätten. Daher ist es in Rn. 118 des angefochtenen Urteils zu folgendem Ergebnis gekommen: „Da die Investoren und nicht die WIV die sich aus dem SEAF ergebenden steuerlichen und wirtschaftlichen Vorteile erhalten haben, ist zu prüfen, ob die den Investoren erwachsenen Vorteile selektiver Natur sind, den Wettbewerb zu verfälschen drohen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten beeinträchtigen und ob der [streitige] Beschluss in Bezug auf die Analyse dieser Kriterien hinreichend begründet ist.“

39      Nachdem das Gericht in Rn. 164 des angefochtenen Urteils ausgeführt hatte, dass die Analyse der Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen im streitigen Beschluss auch auf der Feststellung beruht habe, dass das SEAF bestimmte Tätigkeiten begünstige, nämlich den Erwerb von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf, hat es in den Rn. 171 und 176 des angefochtenen Urteils darauf hingewiesen, dass diese Feststellung die Tätigkeiten betreffe, die von den für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV ausgeübt würden, nicht aber die gewerblichen oder wirtschaftlichen Tätigkeiten ihrer Mitglieder, die sich als Investoren an ihnen beteiligten. Es hat daraus in den Rn. 176 und 180 des angefochtenen Urteils den Schluss gezogen, dass die Selektivität der fraglichen steuerlichen Maßnahmen auf der Grundlage dieser Feststellung nicht bejaht werden könne.

40      Diese Erwägungen deuten darauf hin, dass das Gericht, ohne die von der Kommission im streitigen Beschluss dargelegte Beschreibung des SEAF, die im angefochtenen Urteil übernommen und in den Rn. 4 bis 9 des vorliegenden Urteils zusammengefasst wird, oder insbesondere die Feststellungen in Frage zu stellen, wonach die fraglichen steuerlichen Maßnahmen den WIV gewährt worden seien und die von ihnen ausgeübten Tätigkeiten begünstigt hätten, zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die WIV allein deswegen nicht die Begünstigten einer staatlichen Beihilfe sein könnten, weil aufgrund der steuerlichen Transparenz dieser Vereinigungen die Investoren und nicht die WIV in den Genuss der steuerlichen und wirtschaftlichen Vorteile aus diesen Maßnahmen gekommen seien.

41      Abgesehen davon, dass dieses Ergebnis im Widerspruch zu der Feststellung in Rn. 116 des angefochtenen Urteils steht, dass die WIV von den drei in Art. 1 des streitigen Beschlusses genannten steuerlichen Maßnahmen profitiert hätten, beruht es auf einer fehlerhaften Anwendung des Art. 107 Abs. 1 AEUV.

42      Nach der Beschreibung des SEAF übten die WIV nämlich eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, und zwar den Erwerb von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf, so dass es sich um Unternehmen im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV und der in Rn. 34 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung handelte, worauf die Kommission im 126. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses hinwies.

43      Es waren die WIV, die zum einen bei der Steuerverwaltung nach Art. 115 Abs. 11 TRLIS die vorzeitige Abschreibung geleaster Vermögenswerten beantragten und erhielten und zum anderen anstelle des normalen Körperschaftsteuersystems für das gemäß Art. 50 Abs. 3 RIS angewandte Tonnagesteuersystem optierten. Es waren auch die WIV, die – wie in Rn. 9 des vorliegenden Urteils dargelegt – steuerliche Vorteile in zwei Phasen durch die Kombination der fraglichen steuerlichen Maßnahmen erhielten.

44      Die daraus resultierenden wirtschaftlichen Vorteile entsprachen nach den in Abschnitt 5.3.2.6 des streitigen Beschlusses festgestellten Tatsachen den Vorteilen, die die WIV mit der gleichen Transaktion nicht erzielt hätten, wenn nur die allgemeinen Maßnahmen angewandt worden wären, d. h. die ersparten Zinsen auf die Beträge der aufgrund der vorzeitigen Abschreibung aufgeschobenen Steuern, der Betrag der umgangenen Steuern oder der ersparten Zinsen auf die nach dem Tonnagesteuersystem aufgeschobenen Steuern und der Betrag der umgangenen Steuern auf den Gewinn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes. Das SEAF bedeutete daher den Einsatz staatlicher Mittel in Form eines Verlustes von Steuereinnahmen und in Form nicht eingenommener Zinsen, wie in Abschnitt 5.3.3 dieses Beschlusses festgestellt wurde.

45      Diese Vorteile gingen zwar in vollem Umfang auf die Mitglieder der WIV über, weil die von den WIV verzeichneten Gewinne oder Verluste aufgrund der steuerlichen Transparenz der WIV in Bezug auf die in Spanien ansässigen Mitglieder automatisch an ihre in diesem Mitgliedstaat ansässigen Mitglieder nach Maßgabe ihrer Beteiligung weitergegeben wurden. Gleichwohl galten die fraglichen steuerlichen Maßnahmen für die WIV, und sie waren die unmittelbaren Begünstigten der Vorteile daraus. Diese Vorteile begünstigten laut dem 157. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses die von ihnen ausgeübte Tätigkeit des Erwerbs von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf.

46      Daraus ergibt sich, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen im Hinblick auf die in den Rn. 35 bis 37 des vorliegenden Urteils angeführte Rechtsprechung ihrem Wesen nach staatliche Beihilfen zugunsten der WIV darstellten und dass das Gericht somit dadurch, dass es den WIV die Eigenschaft von Begünstigten dieser Maßnahmen mit der Begründung abgesprochen hat, dass diese Einrichtungen steuerlich transparent seien, allein aufgrund ihrer Rechtsform und der damit verbundenen Regeln über die Besteuerung der Gewinne ausgeschlossen hat, dass sie die Begünstigten staatlicher Beihilfen sein können. Ein solcher Ausschluss steht aber im Widerspruch zu der in den Rn. 34 und 36 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung, nach der die Qualifizierung einer Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ weder von der Rechtsform der betroffenen Unternehmen noch von den verwendeten Techniken abhängen darf.

47      Keinen Einfluss auf dieses Ergebnis hat der Beschluss der Kommission, nur die Rückforderung der mit dem Binnenmarkt unvereinbaren Beihilfen von den Investoren der WIV anzuordnen, über dessen Rechtmäßigkeit der Gerichtshof im Rahmen des vorliegenden Rechtsmittels nicht zu entscheiden hat.

48      Daher ist die erste Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes begründet.

 Zum zweiten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes

–       Vorbringen der Parteien

49      Im Rahmen des zweiten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes wirft die Kommission dem Gericht vor, in den Rn. 157 bis 163 des angefochtenen Urteils bei der Prüfung des selektiven Vorteils, der sich daraus ergebe, dass die nationale Steuerverwaltung über ein Ermessen verfüge, einen Rechtsfehler begangen zu haben. Das Gericht habe seine Argumentation auf der falschen Prämisse aufgebaut, dass die WIV keinen steuerlichen Vorteil in Anspruch nehmen könnten, und habe die ständige Rechtsprechung außer Acht gelassen, wonach eine Maßnahme, die offenbar allgemeinen Charakter habe, selektiv werde, sobald der Vorteil mittels eines im Ermessen liegenden Verfahrens gewährt werde.

50      Außerdem habe das Gericht, während das Ermessen an sich es schon ermögliche, bestimmte Unternehmen in eine günstigere Lage als andere Unternehmen zu versetzen, eine Ex-post-Beurteilung vorgenommen und damit die auf dem Kriterium der im Ermessen liegenden Gewährung beruhende Selektivität mit der faktischen Selektivität verwechselt, die von der Prüfung des konkreten Verhaltens der den Vorteil gewährenden Behörde abhänge. Im Übrigen seien die behördlichen Genehmigungen für die Anwendung der vorzeitigen Abschreibung und des Tonnagesteuersystems nur den die Tätigkeit der Finanzierung und der Bareboat-Charter von Schiffen ausübenden WIV gewährt worden, was sie in eine günstigere Lage als andere Unternehmen versetzt habe.

51      Das Königreich Spanien trägt vor, das Gericht habe darauf hingewiesen, dass das Vorliegen eines Ermessens der Steuerverwaltung nicht dargetan worden sei; dabei handele es sich um eine Tatsachenfeststellung, die nicht der Kontrolle durch den Gerichtshof unterliege. Zudem sei, wie das Gericht ebenfalls festgestellt habe, dieses Ermessen sehr beschränkt gewesen, weil es darin bestanden habe, nicht die Begünstigten, sondern nur die Art von Vermögensgegenständen zu bestimmen, die vorzeitig abgeschrieben werden könnten. Die der Rechtsprechung zu entnehmende Voraussetzung, wonach von einer Selektivität des fraglichen Vorteils nur gesprochen werden könne, wenn ein weites Ermessen bei der Bestimmung der Begünstigten und der Bedingungen der auf der Grundlage steuersystemfremder Kriterien gewährten Maßnahme bestehe, sei demnach nicht erfüllt. Außerdem habe das Gericht entgegen dem Vorbringen der Kommission die Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht ex post geprüft, statt sich auf das Kriterium der im Ermessen liegenden Gewährung der Beihilfe zu stützen.

52      Lico Leasing und PYMAR sind ebenfalls der Ansicht, dass die Erwägungen im angefochtenen Urteil zum Ermessenscharakter der Befugnis der Steuerverwaltung im Mechanismus des SEAF eine Tatsachenwürdigung sei. Überdies habe das Gericht eine genaue Beurteilung der Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen vorgenommen, indem es das Vorliegen sowohl eines selektiven Vorteils aufgrund eines Ermessensspielraums der Steuerverwaltung als auch einer faktischen Selektivität ausgeschlossen habe.

53      Desgleichen machen Bankia u. a. geltend, das Gericht habe keinen Rechtsfehler begangen, als es das Fehlen einer rechtlichen und faktischen Selektivität festgestellt habe. Selbst wenn es eine sektorielle Selektivität im Bereich des Seeverkehrs oder des Schiffbaus geben sollte, betreffe diese Selektivität nur die Investoren, die aber als die endgültigen und einzigen Begünstigten der fraglichen steuerlichen Maßnahmen eingestuft würden.

54      Aluminios Cortizo schließt sich dem Vorbringen des Königreichs Spanien, von Lico Leasing, von PYMAR und von Bankia u. a. an.

–       Würdigung durch den Gerichtshof

55      Für die Feststellung der Selektivität eines steuerlichen Vorteils ist es nicht erforderlich, dass die zuständigen nationalen Behörden über ein Ermessen bei dessen Gewährung verfügen. Das Vorliegen eines solchen Ermessens kann es diesen Behörden allerdings erlauben, bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige zum Nachteil anderer zu begünstigen, und ist damit geeignet, das Vorliegen einer Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV zu belegen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 15. Juli 2004, Spanien/Kommission, C‑501/00, EU:C:2004:438, Rn. 121). Dies gilt insbesondere dann, wenn die zuständigen Behörden über ein Ermessen bei der Bestimmung der Begünstigten und der Bedingungen der auf der Grundlage steuersystemfremder Kriterien gewährten Maßnahme verfügen. Die Anwendung eines Genehmigungssystems, bei dem die zuständigen Behörden nur über ein durch objektive Kriterien, die dem mit der betreffenden Regelung geschaffenen Steuersystem nicht fremd sind, begrenztes Ermessen verfügen, kann hingegen grundsätzlich nicht als selektiv angesehen werden (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Juli 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, Rn. 26 und 27).

56      Im vorliegenden Fall hat das Gericht sein Ergebnis, dass die Kommission im 156. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses zu Unrecht die Auffassung vertreten habe, dass die Vorteile aus dem SEAF insgesamt selektiv gewesen seien, weil sie von dem der Steuerverwaltung eingeräumten Ermessen abhingen, in Rn. 158 des angefochtenen Urteils darauf gestützt, dass diese Vorteile trotz der Existenz eines Genehmigungsverfahrens, das angeblich diskretionäre Elemente enthalte, weiterhin unter den gleichen Bedingungen jedem Investor offengestanden hätten, der beschlossen habe, sich durch den Erwerb von Beteiligungen an den von den Banken gegründeten WIV an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF zu beteiligen, die für die Finanzierung von Schiffen bestimmt gewesen seien.

57      Im Anschluss an die Feststellung in Rn. 159 des angefochtenen Urteils, dass die Voraussetzungen für die Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung de iure ausschließlich die Merkmale des Vermögenswerts beträfen, der vorzeitig abgeschrieben werden könne, dass die Kommission im streitigen Beschluss darauf hingewiesen habe, dass die Ausübung der Ermessensbefugnis die Finanzverwaltung dazu veranlasst habe, die vorzeitige Abschreibung nur für eine bestimmte Kategorie von Vermögenswerten zu akzeptieren, und dass die in Rede stehenden Vorteile keiner Transaktion unter Inanspruchnahme des SEAF verweigert worden seien, hat das Gericht in den Rn. 160 und 162 des angefochtenen Urteils ausgeführt, dass dieser Ermessensspielraum, sein Bestehen unterstellt, rechtlich und tatsächlich lediglich zur Bestimmung der Art von Transaktion geführt habe, die in den Genuss der in Rede stehenden steuerlichen Vorteile kommen könne, nämlich Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF, die unter Ausschluss anderer Wirtschaftsgüter für die Finanzierung von Schiffen bestimmt seien, und dass gleichwohl die Möglichkeit der Beteiligung an diesen Transaktionen und des Zugangs zu den in Rede stehenden Vorteilen jedem Unternehmen offengestanden habe. Es hat daraus den Schluss gezogen, dass die Existenz eines Genehmigungssystems im konkreten Fall den von den Investoren in Anspruch genommenen Vorteilen keinen selektiven Charakter habe verleihen können.

58      Diese Erwägungen beruhen auf der unzutreffenden Prämisse, dass nur die Investoren und nicht die WIV als Begünstigte der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen angesehen werden konnten und dass die Voraussetzung der Selektivität somit in Bezug auf die Investoren und nicht auf die WIV geprüft werden musste. Daher hat das Gericht einen Rechtsfehler begangen, weil es nicht geprüft hat, ob der Steuerverwaltung durch das in Art. 48 Abs. 4 und Art. 115 Abs. 11 TRLIS sowie in Art. 49 RIS vorgesehene System der Genehmigung der vorzeitigen Abschreibung ein Ermessen eingeräumt wurde, das geeignet war, die von den am SEAF beteiligten WIV ausgeübten Tätigkeiten zu begünstigen, oder eine Begünstigung solcher Tätigkeiten bewirkte.

59      Dem zweiten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes ist daher zu folgen.

 Zum dritten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes

–       Vorbringen der Parteien

60      Im Rahmen des dritten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes wirft die Kommission dem Gericht vor, in den Rn. 139 bis 155 des angefochtenen Urteils, gestützt auf die Urteile vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), und vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission, (T‑219/10, EU:T:2014:939), ausgeführt zu haben, dass der Umstand, dass die steuerlichen Vorteile aufgrund von Investitionen in ein bestimmtes Wirtschaftsgut unter Ausschluss anderer Wirtschaftsgüter oder anderer Arten von Investitionen gewährt würden, diese Vorteile in Bezug auf die Investoren nicht selektiv mache, da die Transaktion jedem Unternehmen offenstehe. Der Gerichtshof habe diese Urteile aber im Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), aufgehoben und damit diese These verworfen. Überdies habe das Gericht die Rechtsprechung fehlerhaft analysiert.

61      Das Königreich Spanien trägt vor, die Kommission habe nicht erwähnt, dass das Gericht die Urteile vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), und vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission, (T‑219/10, EU:T:2014:939), zwar berücksichtigt, aber ausdrücklich ausgeführt habe, dass es im Rahmen der bestehenden Rechtsprechung entscheide, und sei einer gefestigten Rechtsprechung im Steuerbereich gefolgt. Aus ihr ergebe sich, dass eine Steuerregelung nicht selektiv sei, wenn alle Wirtschaftsteilnehmer sie unterschiedslos in Anspruch nehmen könnten. Im vorliegenden Fall habe die Kommission weder eine Kategorie von Unternehmen ermittelt, die in den Genuss einer Ausnahme kämen, noch die Rahmenbedingungen des Vergleichs zwischen diesen Unternehmen und jenen, die sie nicht in Anspruch nehmen könnten, festgelegt.

62      Lico Leasing und PYMAR machen geltend, da die fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht selektiv seien, weil jedes Unternehmen unterschiedslos in die WIV investieren und die Vorteile aus diesen Investitionen in Anspruch nehmen könne, habe das Gericht keinen Rechtsfehler begangen, als es aus diesem Grund die Selektivität der den Investoren im Rahmen des SEAF gewährten Vorteile verneint habe. Diese Beurteilung werde durch das Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), nicht in Frage gestellt, denn im SEAF gebe es weder eine Ausnahme, die bestimmte Steuerpflichtige gegenüber anderen Steuerpflichtigen, die sich hinsichtlich des Referenzsteuersystems in einer tatsächlich und rechtlich vergleichbaren Situation befänden, begünstige, noch eine Ungleichbehandlung verschiedener Kategorien von Investoren, da das SEAF nur ein allen zugängliches Steueroptimierungsinstrument sei. Außerdem enthalte der streitige Beschluss keine Begründung zu den Details, die für die Anwendung der in diesem Urteil aufgestellten Kriterien, insbesondere der Kriterien für die Bestimmung des Referenzrahmens, erforderlich seien.

63      Bankia u. a. heben hervor, dem angefochtenen Urteil sei zu entnehmen, dass die Kommission selbst die vorliegende Rechtssache von der unterschieden habe, die dem Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), zugrunde gelegen habe, denn sie habe geltend gemacht, dass die Vorteile aus dem SEAF den Investoren nicht aufgrund der Vornahme bloßer Investitionen gewährt worden seien, sondern aufgrund der Ausübung bestimmter wirtschaftlicher Tätigkeiten mittels der WIV. Jedenfalls begünstigten die fraglichen steuerlichen Maßnahmen im Unterschied zur letztgenannten Rechtssache keine Einrichtungen, deren tatsächliche und rechtliche Situation mit der anderer Einrichtungen vergleichbar sei; die Kommission habe dies nicht dargetan und nicht einmal den Referenzrahmen festgelegt.

–       Würdigung durch den Gerichtshof

64      Den Rn. 130 und 132 des angefochtenen Urteils ist zu entnehmen, dass das Königreich Spanien, Lico Leasing und PYMAR vor dem Gericht ausführten, dass die Möglichkeit, sich an den Strukturen des SEAF zu beteiligen und damit die daraus resultierenden Vorteile zu erlangen, ohne Vorbedingungen oder Einschränkungen jedem Investor offenstehe, der in irgendeinem Bereich der Wirtschaft tätig sei, so dass die Vorteile der Investoren insbesondere im Licht der Urteile vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), und vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), nicht als selektiv anzusehen seien, woraufhin die Kommission vorbrachte, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen in Bezug auf die Investoren selektiv seien, weil von ihnen nur Unternehmen profitierten, die über eine WIV eine bestimmte Art von Investition tätigten, während Unternehmen, die im Rahmen anderer Transaktionen ähnliche Investitionen tätigten, sie nicht in Anspruch nehmen könnten.

65      Das Gericht hat dieses Argument der Kommission in Rn. 144 des angefochtenen Urteils zurückgewiesen, nachdem es in dessen Rn. 139 bis 143 auf die Urteile vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), und vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), Bezug genommen und ausgeführt hatte, dass – wie in den diesen Urteilen zugrunde liegenden Rechtssachen – jeder Wirtschaftsteilnehmer die in Rede stehenden Vorteile habe könne, indem er eine bestimmte Art von Transaktion vorgenommen habe, die jedem Unternehmen unter gleichen Bedingungen unterschiedslos offengestanden habe; dabei hat es darauf abgestellt, dass wie in diesen Rechtssachen die Tatsache, dass die Vorteile aufgrund einer Investition in ein bestimmtes Wirtschaftsgut unter Ausschluss anderer Wirtschaftsgüter oder anderer Arten von Investitionen gewährt worden seien, diese Vorteile in Bezug auf Investoren nicht selektiv gemacht habe, da die Transaktion jedem Unternehmen offengestanden habe.

66      Das Gericht hat sich sodann in den Rn. 146 bis 154 des angefochtenen Urteils mit dem Urteil vom 19. September 2000, Deutschland/Kommission (C‑156/98, EU:C:2000:467), und seiner eigenen Rechtsprechung befasst und daraus in den Rn. 148 und 150 des angefochtenen Urteils davon abgeleitet, dass ein Vorteil, wenn er unter gleichen Bedingungen jedem Unternehmen gewährt werde, das eine bestimmte Art von Investition tätige, die jedem Wirtschaftsteilnehmer offenstehe, in Bezug auf diese Wirtschaftsteilnehmer allgemeiner Art sei und keine staatliche Beihilfe zu ihren Gunsten darstelle. Es hat daraus in Rn. 155 seines Urteils den Schluss gezogen, dass die Vorteile für Investoren, die sich an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligt hätten, nicht deshalb als selektiv anzusehen seien, weil lediglich Unternehmen, die über eine WIV diese besondere Art von Investition tätigten, sie erhielten.

67      Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass die Prüfung des von der Kommission im Lauf des Verfahrens vor dem Gericht vorgebrachten Verteidigungsmittels im angefochtenen Urteil auf der unzutreffenden Prämisse beruht, dass nur die Investoren und nicht die WIV als Begünstigte der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen angesehen werden könnten und dass somit die Voraussetzung der Selektivität in Bezug auf die Investoren und nicht auf die WIV geprüft werden müsse.

68      Im Übrigen hat der Gerichtshof im Urteil vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), entschieden, dass in den Urteilen vom 7. November 2014, Banco Santander und Santusa/Kommission (T‑399/11, EU:T:2014:938), und vom 7. November 2014, Autogrill España/Kommission (T‑219/10, EU:T:2014:939), die Argumentation, wonach eine Abweichung oder Ausnahme von dem durch die Kommission festgelegten Bezugsrahmen für sich allein kein Grund für die Feststellung sei, dass die streitige Maßnahme „bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige“ im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV begünstige, wenn diese Maßnahme grundsätzlich jedem Unternehmen zugänglich sei und nicht auf eine besondere Gruppe von Unternehmen, die als einzige durch die Maßnahme begünstigt würden, sondern auf eine Gruppe von Wirtschaftstransaktionen abziele, auf einer falschen Anwendung der in der genannten Bestimmung aufgestellten Voraussetzung der Selektivität beruhte.

69      In Rn. 67 des Urteils vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), hat der Gerichtshof nämlich darauf hingewiesen, dass bei einer nationalen Maßnahme, die einen allgemeinen steuerlichen Vorteil verschafft, die Voraussetzung in Bezug auf die Selektivität erfüllt ist, wenn die Kommission dartun kann, dass diese Maßnahme von der allgemeinen oder „normalen“ in dem betreffenden Mitgliedstaat anwendbaren Steuerregelung abweicht und somit durch ihre konkreten Wirkungen eine Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern einführt, obwohl sich die von dem Steuervorteil begünstigten Wirtschaftsteilnehmer und diejenigen, die von ihm ausgeschlossen sind, im Hinblick auf das mit der Steuerregelung dieses Mitgliedstaats verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. In den Rn. 70 und 71 des angeführten Urteils hat der Gerichtshof klargestellt, dass das zusätzliche Erfordernis der Ermittlung einer besonderen Gruppe von Unternehmen, die als einzige von der in Rede stehenden Maßnahme begünstigt werden und aufgrund spezifischer und gemeinsamer Eigenarten unterschieden werden können, seiner Rechtsprechung nicht zu entnehmen ist.

70      Zudem hat der Gerichtshof in den Rn. 80 und 81 des Urteils vom 21. Dezember 2016, Kommission/World Duty Free Group u. a. (C‑20/15 P und C‑21/15 P, EU:C:2016:981), darauf hingewiesen, dass der Umstand, dass die begünstigten Unternehmen mehreren Wirtschaftszweigen angehören, nicht genügt, um die Selektivität der betreffenden Maßnahme in Frage zu stellen, und entschieden, dass der eventuell selektive Charakter dieser Maßnahme keineswegs durch die Tatsache in Frage gestellt wird, dass wesentliche Voraussetzung für die Erlangung des von dieser Maßnahme eingeräumten Vorteils eine wirtschaftliche Transaktion ist, genauer gesagt ein rein finanzieller Vorgang, der von der Art der Tätigkeit der begünstigten Unternehmen unabhängig ist.

71      Daher ist dem Gericht ein Rechtsfehler unterlaufen, als es das von der Kommission vorgebrachte Verteidigungsmittel mit dem Argument zurückgewiesen hat, dass die Vorteile, die den an den Transaktionen im Rahmen des SEAF beteiligten Investoren zugeflossen seien, nicht als selektiv angesehen werden könnten, da diese Transaktionen jedem Unternehmen unter gleichen Bedingungen unterschiedslos offengestanden hätten, ohne zu prüfen, ob die Kommission dargetan hatte, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen durch ihre konkreten Wirkungen zu einer Ungleichbehandlung von Wirtschaftsteilnehmern führten, obwohl sich die durch die Steuervorteile begünstigten Wirtschaftsteilnehmer und diejenigen, die von ihnen ausgeschlossen waren, im Hinblick auf das mit der Steuerregelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befanden.

72      Daher ist dem dritten Teil des ersten Rechtsmittelgrundes zu folgen.

 Zur zweiten Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes und zum zweiten Rechtsmittelgrund

 Vorbringen der Parteien

73      Zur Stützung der zweiten Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes macht die Kommission geltend, das Gericht habe in den Rn. 169 bis 177 des angefochtenen Urteils gegen Art. 296 AEUV verstoßen, als es davon ausgegangen sei, dass der streitige Beschluss mit einem Begründungsmangel behaftet oder widersprüchlich begründet sei. Der Gedanke einer aus der WIV und ihren Mitgliedern bestehenden wirtschaftlichen Einheit durchziehe den gesamten streitigen Beschluss nämlich wie ein roter Faden, und die in ihm enthaltene Argumentation in Bezug auf die Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen beruhe auf dem Begriff „Unternehmen“ im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV. Während das Gericht anerkannt habe, dass der Beschluss die Selektivität der fraglichen steuerlichen Maßnahmen durch die Feststellung charakterisiert habe, dass diese bestimmte Tätigkeiten begünstigt hätten, habe es dann durch die Trennung der WIV von ihren Mitgliedern seine Prüfung auf die den Investoren gewährten Vorteile beschränkt.

74      Die Ausführungen des Gerichts in Rn. 175 des angefochtenen Urteils zum 28. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses verfälschten dessen Inhalt, indem ihm nicht existierende Widersprüche zugeschrieben würden. Dieser Erwägungsgrund, der die Mitglieder der WIV als „Investoren“ bezeichne, enthalte nämlich keine widersprüchlichen Beurteilungen der Kommission und beschränke sich darauf, das Vorbringen einiger Beteiligter wiederzugeben und eine Terminologie zu wählen, die den Charakter der WIV nicht verändere.

75      Zur Stützung ihres zweiten Rechtsmittelgrundes rügt die Kommission Rechtsfehler in Bezug auf die Begründungspflicht sowie eine Verfälschung des streitigen Beschlusses in den Rn. 198 bis 208 des angefochtenen Urteils. Das Gericht habe aufgrund der besonderen Umstände des Falles eine eingehendere Begründung des Beschlusses in Bezug auf die Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels für erforderlich erachtet, obwohl im Unterschied zu der Rechtssache, die dem Urteil vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272), zugrunde gelegen habe, auf das es Bezug genommen habe, im vorliegenden Fall kein neuer und außergewöhnlicher Umstand eine solche Begründung erfordert habe. Insbesondere stehe außer Zweifel, dass die fraglichen steuerlichen Maßnahmen eine unmittelbare Minderung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage bewirkt hätten, dass die WIV und ihre Mitglieder auf liberalisierten europäischen Märkten tätig gewesen seien, auf denen sie im Wettbewerb mit anderen Wirtschaftsteilnehmern gestanden hätten, und dass es sich bei den Vorteilen aus diesen Maßnahmen um keine geringen Beträge gehandelt habe.

76      Das Gericht habe den streitigen Beschluss zu Unrecht als in Bezug auf das Bestehen der Gefahr einer Verfälschung des Wettbewerbs auf dem Markt, auf dem die WIV tätig gewesen seien, nicht ausreichend begründet eingestuft, weil darin nicht erläutert worden sei, aus welchen Gründen die WIV mit ihren Mitgliedern eine wirtschaftliche Einheit gebildet hätten. Unabhängig davon reiche nämlich das Vorliegen einer Verfälschung des Wettbewerbs auf diesem Markt für den Nachweis aus, dass diese Anwendungsvoraussetzung des Art. 107 Abs. 1 AEUV erfüllt sei.

77      Das Königreich Spanien weist darauf hin, dass die Kommission ihre These von der durch die WIV und ihre Mitglieder gebildeten wirtschaftlichen Einheit darlege, die sie erstmals vor dem Gericht vorgebracht habe. Diese These laufe dem Wesen einer WIV zuwider, die ein bloßes Instrument zur Bündelung der Steuervorteile sei. Im Übrigen hätte die Kommission, wenn sie mit der Bezugnahme auf „die WIV und/oder ihre Investoren“ in der streitigen Entscheidung habe zum Ausdruck bringen wollen, dass sie eine einzige wirtschaftliche Einheit bildeten, diese Beurteilung hinreichend begründen müssen. Ferner werde die Zugehörigkeit der WIV zu einem bestimmten Wirtschaftssektor in diesem Beschluss nicht eindeutig erläutert. Das Gericht habe demnach zu Recht festgestellt, dass der Beschluss nicht hinreichend begründet sei.

78      Entgegen dem Vorbringen der Kommission habe das Gericht in Bezug auf die Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels keine umfassendere als die von der Rechtsprechung verlangte Begründung gefordert, und die Bezugnahme auf das Urteil vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam (C‑494/06 P, EU:C:2009:272), im angefochtenen Urteil sei für die Argumentation, auf der die Schlussfolgerung des Gerichts hinsichtlich der Begründung des streitigen Beschlusses beruhe, nicht ausschlaggebend. Es bestünden jedoch Ähnlichkeiten zwischen dem Sachverhalt der diesem Urteil zugrunde liegenden Rechtssache und dem der vorliegenden Rechtssache. Überdies habe die Kommission die Gruppe oder Kategorie von Unternehmen, denen die fraglichen steuerlichen Maßnahmen zugutegekommen seien, nicht bestimmt, so dass es nicht zu beanstanden sei, dass das Gericht auch in Bezug auf die Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels einen Verstoß gegen ihre Begründungspflicht bejaht habe, da die Selektivität eines Vorteils und die Verfälschung des Wettbewerbs korrelierten.

79      Lico Leasing und PYMAR gehen ebenfalls davon aus, dass der streitige Beschluss selbst dann, wenn die These der von den WIV und ihren Mitgliedern gebildeten wirtschaftlichen Einheit darin enthalten sein sollte, insoweit mit einem Begründungsmangel behaftet sei, wie das Gericht ergänzend ausgeführt habe. Das Gericht habe auch keine umfassendere Begründung in Bezug auf die Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels gefordert, sondern festgestellt, dass eine Begründung hierzu völlig fehle. Da es sich um einen komplexen Fall handele, in dem die Verfälschung des Wettbewerbs nach Ansicht der Kommission auf zwei verschiedenen Ebenen aufgetreten sei, wäre es nämlich unerlässlich gewesen, eine angemessene Begründung zu liefern. Die Behauptung im streitigen Beschluss, dass die durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten in allen Wirtschaftssektoren tätig seien und diese Vorteile ihre Position auf ihren jeweiligen Märkten stärkten, sei allgemein gehalten und lege nicht dar, aus welchen Gründen das SEAF konkret eine Gefahr der Verfälschung des Wettbewerbs und der Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten dargestellt habe. Zur Beeinträchtigung des Marktes für die Bareboat-Charter sowie den An- und Verkauf von Schiffen enthalte der streitige Beschluss zahlreiche Widersprüche und Inkohärenzen in Bezug auf die Tätigkeit der WIV und somit auch in Bezug darauf, inwiefern die fraglichen steuerlichen Maßnahmen eine Verfälschung des Wettbewerbs nach sich zu ziehen und den Handel beeinträchtigen könnten.

80      Bankia u. a. führen aus, das Bestehen einer aus den WIV und ihren Mitgliedern bestehenden wirtschaftlichen Einheit sei verspätet geltend gemacht worden und sei dem streitigen Beschluss nicht zu entnehmen, so dass das Gericht zu Recht ergänzend einen Begründungsmangel des Beschlusses bejaht habe. Angesichts der besonderen Umstände des vorliegenden Falles hätte die Kommission eingehendere Angaben machen müssen, damit nachvollziehbar gewesen wäre, wie die den Investoren und nicht den Reedereien oder Schiffswerften zugeflossenen Vorteile zur Verfälschung oder drohenden Verfälschung des Wettbewerbs und zur Beeinträchtigung des Handels auf den Märkten der Investoren geeignet gewesen seien.

81      Aluminios Cortizo bringt vor, die Kommission habe im streitigen Beschluss nicht angegeben, weshalb sie die Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen nicht auf dem allein betroffenen Schiffbaumarkt beurteilt habe. Überdies habe keine Verfälschung des Wettbewerbs festgestellt werden können, da die Investoren in allen Wirtschaftssektoren tätig gewesen seien und eine solche Verfälschung nur vorliege, wenn die fragliche Maßnahme selektiv sei. Da dies im streitigen Beschluss nicht erläutert werde, habe das Gericht zu Recht dessen Begründungsmangel festgestellt. Da die WIV nur auf der Umsetzung von Vertragsklauseln beruhende Finanzinstrumente seien, hätten sie sich an keinem wie auch immer gearteten Markt beteiligt, so dass auch insoweit keine Verfälschung des Wettbewerbs habe festgestellt werden können.

 Würdigung durch den Gerichtshof

82      Wie das Gericht in Rn. 185 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, muss nach ständiger Rechtsprechung die nach Art. 296 AEUV vorgeschriebene Begründung dem Wesen des betreffenden Rechtsakts entsprechen und die Überlegungen des Organs, das den beanstandeten Rechtsakt erlassen hat, so klar und eindeutig zum Ausdruck bringen, dass die Betroffenen ihr die Gründe für die erlassene Maßnahme entnehmen können und der Unionsrichter seine Kontrollaufgabe wahrnehmen kann. In der Begründung des Rechtsakts brauchen nicht alle tatsächlich und rechtlich einschlägigen Gesichtspunkte genannt zu werden, da die Frage, ob sie den Erfordernissen von Art. 296 AEUV genügt, nicht nur anhand des Wortlauts des Rechtsakts zu beurteilen ist, sondern auch anhand seines Kontexts sowie sämtlicher Rechtsvorschriften auf dem betreffenden Gebiet (vgl. u. a. Urteile vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 88, und vom 2. Dezember 2009, Kommission/Irland u. a., C‑89/08 P, EU:C:2009:742, Rn. 77).

83      Angewandt auf die Einstufung einer Beihilfemaßnahme verlangt dieser Grundsatz, dass die Gründe angeführt werden, aus denen die betreffende Maßnahme nach Ansicht der Kommission in den Anwendungsbereich des Art. 107 Abs. 1 AEUV fällt. Dabei hat die Kommission auch in den Fällen, in denen sich aus den Umständen, unter denen die Beihilfe gewährt wurde, ergibt, dass sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigt und den Wettbewerb verfälscht oder zu verfälschen droht, zumindest diese Umstände in der Begründung ihres Beschlusses anzugeben (Urteile vom 6. September 2006, Portugal/Kommission, C‑88/03, EU:C:2006:511, Rn. 89, und vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, Rn. 49).

84      In Bezug auf die Voraussetzung der Verfälschung des Wettbewerbs ergibt sich, wie das Gericht in Rn. 188 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass Beihilfen, die ein Unternehmen von den Kosten befreien sollen, die es normalerweise im Rahmen seiner laufenden Geschäftsführung oder seiner üblichen Tätigkeiten zu tragen gehabt hätte, grundsätzlich die Wettbewerbsbedingungen verfälschen (Urteile vom 19. September 2000, Deutschland/Kommission, C‑156/98, EU:C:2000:467, Rn. 30, und vom 3. März 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, Rn. 55).

85      Hinsichtlich der Voraussetzung der Beeinträchtigung des Handels ergibt sich, wie das Gericht in Rn. 191 des angefochtenen Urteils ausgeführt hat, aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass der Handel dadurch beeinträchtigt werden kann, dass ein Mitgliedstaat einigen seiner Steuerpflichtigen eine Beihilfe in Form einer Steuerermäßigung gewährt, so dass diese Voraussetzung als erfüllt anzusehen ist, wenn die genannten Steuerpflichtigen eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die Gegenstand eines solchen Handels ist, oder sich nicht ausschließen lässt, dass sie mit Wirtschaftsteilnehmern aus anderen Mitgliedstaaten im Wettbewerb stehen (Urteile vom 3. März 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, Rn. 35, sowie vom 30. April 2009, Kommission/Italien und Wam, C‑494/06 P, EU:C:2009:272, Rn. 51). Zudem muss, wenn die Beihilfe eines Mitgliedstaats die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen Wettbewerbern im Handel innerhalb der Union stärkt, dieser Handel als von der Beihilfe beeinflusst erachtet werden (Urteil vom 10. Januar 2006, Cassa di Risparmio di Firenze u. a., C‑222/04, EU:C:2006:8, Rn. 141).

86      Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung bedarf es für die Qualifizierung einer nationalen Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ nicht des Nachweises einer tatsächlichen Auswirkung der Beihilfe auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten und einer tatsächlichen Verfälschung des Wettbewerbs, sondern nur der Prüfung, ob die Beihilfe geeignet ist, diesen Handel zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen (Urteil vom 10. Januar 2006, Cassa di Risparmio di Firenze u. a., C‑222/04, EU:C:2006:8, Rn. 140 und die dort angeführte Rechtsprechung).

87      Im vorliegenden Fall ist das Gericht in den Rn. 169 bis 173 des angefochtenen Urteils bei der Klärung der Frage, ob die Prüfung der fraglichen steuerlichen Maßnahmen durch die Kommission die Annahme zuließ, dass die den Investoren und nicht den WIV zugeflossenen Vorteile die Voraussetzung der Selektivität erfüllten, davon ausgegangen, dass die vom streitigen Beschluss erfassten Tätigkeiten, denen die Maßnahmen zugutegekommen seien, d. h. der Erwerb von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf deren Bareboat-Charter und späteren Wiederverkauf, von den für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV ausgeübt worden seien. Es hat ausgeführt, da die Kommission die den Investoren gewährten Vorteile aufgrund der Durchführung der besagten Tätigkeiten als selektiv eingestuft habe, hätte sie klarstellen müssen, dass die Tätigkeiten der WIV denen ihrer Mitglieder entsprachen oder ihnen zumindest zugerechnet werden konnten. Der streitige Beschluss liefere insoweit keine Erklärung, die Kommission habe sich auf die Schlussfolgerung beschränkt, dass durch die fraglichen steuerlichen Maßnahmen den WIV und/oder ihren Investoren ein selektiver Vorteil erwachse, ohne dies weiter auszuführen und insbesondere ohne zu erläutern, weshalb davon auszugehen sein soll, dass die Mitglieder der für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV deren wirtschaftliche Tätigkeiten ausübten, als bildeten sie eine einzige rechtliche oder wirtschaftliche Einheit.

88      Das Gericht hat in Rn. 174 des angefochtenen Urteils ferner darauf hingewiesen, dass die im 172. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses getroffene Feststellung, wonach die Investoren „über die [WIV] auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig [seien]“, zudem anderen Erwägungsgründen des Beschlusses zu widersprechen scheine.

89      Daraus hat das Gericht in den Rn. 176 und 177 des angefochtenen Urteils den Schluss gezogen, dass allein die von der Kommission im 157. Erwägungsgrund des angefochtenen Beschlusses getroffene Feststellung, wonach das SEAF die von den WIV ausgeübten Tätigkeiten begünstigt habe, die Selektivität der von den Investoren in Anspruch genommenen Vorteile nicht belegen könne und dass dieser Beschluss, sollte er dahin zu verstehen sein, dass die Investoren über die für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV deren besondere Tätigkeiten ausübten, mit einem Begründungsmangel behaftet oder widersprüchlich begründet wäre.

90      Überdies ist das Gericht in Rn. 208 des angefochtenen Urteils zu dem Schluss gekommen, dass die Kommission ihre Begründungspflicht verletzt habe, als sie in den Erwägungsgründen 171 bis 173 des streitigen Beschlusses zu dem Ergebnis gelangt sei, dass die in Rede stehenden steuerlichen Maßnahmen den Wettbewerb verfälschen und den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen könnten. Dabei hat es erstens in den Rn. 198 bis 204 seines Urteils im Wesentlichen ausgeführt, der Befund der Kommission, dass die Investoren in allen Wirtschaftsbereichen tätig seien und die Vorteile ihre Position auf den jeweiligen Märkten stärkten, sei unzureichend begründet, da es sich um eine allgemeine Behauptung handele, die auf jede Art staatlicher Unterstützung angewandt werden könne, weil die Kommission auf keinen spezifischen Umstand hinweise, der diesen Befund erkläre, während sie sich angesichts der in ihrem Beschluss aufgezeigten besonderen Umstände eingehender hätte äußern müssen, um ein besseres Verständnis davon zu ermöglichen, inwiefern habe angenommen werden können, dass die den Investoren und nicht den Reedereien oder den Schiffswerften zugeflossenen Vorteile zur Verfälschung oder drohenden Verfälschung des Wettbewerbs und zur Beeinträchtigung des Handels auf den Märkten der Investoren geeignet gewesen seien.

91      Zweitens hat das Gericht in den Rn. 205 bis 207 des angefochtenen Urteils ausgeführt, auch die im 172. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses getroffene Feststellung, dass die Investoren im Zuge der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF über die WIV auf den für den Handel innerhalb der Union geöffneten Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig gewesen seien, erfülle die Begründungspflicht nicht, weil die Kommission in ihrem Beschluss nicht erläutert habe, weshalb die für die Zwecke des SEAF gegründeten WIV und deren Mitglieder eine einzige rechtliche oder wirtschaftliche Einheit bildeten, so dass die Tätigkeiten der WIV ihren Mitgliedern hätten zugerechnet werden können.

92      Insoweit ist festzustellen, dass alle diese Überlegungen auf der Prämisse beruhen, dass nur die Investoren und nicht die WIV als die durch die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen Begünstigten angesehen werden konnten und dass deshalb zu prüfen war, ob die den Investoren und nicht den WIV zugeflossenen Vorteile selektiven Charakter hatten, ob sie den Wettbewerb zu verfälschen und den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen drohten und ob der streitige Beschluss in Bezug auf die Prüfung dieser Kriterien hinreichend begründet war. Wie die Prüfung der ersten Rüge des ersten Rechtsmittelgrundes ergeben hat, ist diese Prämisse aber falsch.

93      Zudem ist bei der Beurteilung, ob der streitige Beschluss in Bezug auf die Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen, die Verfälschung des Wettbewerbs und die Beeinträchtigung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten hinreichend begründet ist, sein Inhalt insgesamt zu prüfen.

94      Bei der Beschreibung der steuerlichen Struktur des SEAF in Abschnitt 2.2 des streitigen Beschlusses hat die Kommission in den Erwägungsgründen 15 bis 20 ausgeführt, der Zweck des SEAF habe darin bestanden, durch bestimmte steuerliche Maßnahmen die WIV und die an ihr beteiligten Investoren zu begünstigen. Sie hat, wie in Rn. 9 des vorliegenden Urteils dargelegt, erläutert, auf welche Weise die Steuervorteile der WIV in zwei Phasen dank der Kombination der fraglichen steuerlichen Maßnahmen erzielt worden seien. In Abschnitt 5.3.2.6 ihres Beschlusses hat die Kommission dargelegt, dass die daraus resultierenden wirtschaftlichen Vorteile den Vorteilen entsprächen, die die WIV mit der gleichen Transaktion nicht erzielt hätten, wenn nur die allgemeinen Maßnahmen angewandt worden wären, d. h. die ersparten Zinsen auf die Beträge der Steuern, die aufgrund der vorzeitigen Abschreibung aufgeschoben worden seien, der Betrag der umgangenen Steuern oder der ersparten Zinsen auf die nach dem Tonnagesteuersystem aufgeschobenen Steuern und der Betrag der umgangenen Steuern auf den Gewinn zum Zeitpunkt des Verkaufs des Schiffes. In Abschnitt 5.3.3 ihres Beschlusses hat sie festgestellt, dass das SEAF somit die Verwendung öffentlicher Mittel in Form eines Verlusts von Steuereinnahmen und in Form nicht eingenommener Zinsen impliziert habe.

95      Zu den Reedereien und Schiffswerften hat die Kommission u. a. in den Erwägungsgründen 162 und 167 bis 170 des streitigen Beschlusses ausgeführt, dass in wirtschaftlicher Hinsicht ein wesentlicher Teil der von den WIV erzielten steuerlichen Vorteile mittels eines Preisnachlasses auf die Reedereien übertragen worden sei, dass die von diesen und indirekt von den Schiffswerften erzielten Vorteile aber nicht dem Staat zurechenbar seien, da sie sich aus einer Kombination von Rechtsgeschäften zwischen privaten Parteien ergäben.

96      Zu den WIV und den „Investoren“ hat die Kommission im 28. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses ausgeführt: „Da die [WIV], die sich an Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF beteiligen, für ihre Mitglieder ein Anlageinstrument und weniger eine Form zur gemeinsamen Durchführung einer Tätigkeit darstellen, werden diese im vorliegenden Beschluss als Investoren bezeichnet.“ Sie hat in ihrem Beschluss nicht festgestellt, dass die WIV und die Investoren eine wirtschaftliche Einheit bildeten.

97      Überdies ist weder dem genannten Erwägungsgrund noch dem streitigen Beschluss insgesamt zu entnehmen, dass die Kommission sich die These zu eigen gemacht hätte, wonach die WIV bloße Anlageinstrumente gewesen seien, oder dass sie in den von ihr so genannten „Investoren“ etwas anderes als Mitglieder der WIV gesehen hätte. Sie hat vielmehr im 126. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses ausgeführt, dass es sich bei den fraglichen WIV um Unternehmen im Sinne des Art. 107 AEUV handele, und im 140. Erwägungsgrund erwähnt, dass deren Steuertransparenz lediglich verschiedenen Wirtschaftsbeteiligten ermögliche, sich zur Finanzierung oder Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenzuschließen. Im Rahmen ihrer Prüfung der Selektivität der Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen in Abschnitt 5.3.2 ihres Beschlusses, insbesondere in dessen 161. Erwägungsgrund, hat sie die WIV als die Einheiten beschrieben, denen die fraglichen steuerlichen Maßnahmen gewährt worden seien, und als die dadurch Begünstigten, und im 157. Erwägungsgrund hat sie darauf hingewiesen, dass diese Maßnahmen die von den WIV ausgeübte Tätigkeit des Erwerbs von Schiffen über Leasingverträge, insbesondere im Hinblick auf ihre Bareboat-Charter und ihren späteren Wiederverkauf, begünstigt hätten.

98      Mehrmals, insbesondere in den Erwägungsgründen 16, 17, 28, 29 und 45 des streitigen Beschlusses, hat die Kommission den Begriff „steuerliche Transparenz“ bzw. „Steuertransparenz“ der WIV erwähnt, die den Übergang sämtlicher Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen auf ihre Mitglieder zur Folge hatte. Dazu heißt es im 166. Erwägungsgrund des Beschlusses: „Im Zusammenhang mit den Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF überträgt der Staat zunächst im Wege der Finanzierung der selektiven Vorteile seine Mittel an die [WIV]. Mittels der steuerlichen Transparenz überträgt die [WIV] anschließend die staatlichen Mittel an ihre Investoren.“

99      Insbesondere unter Darlegung all dieser Gesichtspunkte hat die Kommission bei der Prüfung der Voraussetzung in Bezug auf die Verfälschung des Wettbewerbs und der Voraussetzung der Beeinträchtigung des Handels in den Erwägungsgründen 171 bis 173 des streitigen Beschlusses darauf hingewiesen, dass die Mitglieder der WIV in allen Wirtschaftszweigen tätig gewesen seien, insbesondere in den für den Handel zwischen den Mitgliedstaaten offenen Sektoren, und dass sie zudem im Zuge der Transaktionen unter Inanspruchnahme des SEAF über die WIV auf den ebenfalls für den Handel zwischen den Mitgliedstaaten geöffneten Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig gewesen seien, so dass die auf das SEAF zurückgehenden Vorteile ihre Position auf den jeweiligen Märkten gestärkt hätten, wodurch der Wettbewerb verfälscht worden sei oder dies gedroht habe. Sie kam zu dem Ergebnis, dass die wirtschaftlichen Vorteile für die WIV und ihre Investoren den Handel zwischen den Mitgliedstaaten hätten beeinträchtigen und den Wettbewerb im Binnenmarkt hätten verfälschen können.

100    Abgesehen davon, dass die Erwägung, wonach die Investoren über die WIV auf den Märkten der Bareboat-Charter sowie des Erwerbs und Verkaufs von Schiffen tätig gewesen seien, nicht im Widerspruch zum 28. Erwägungsgrund des streitigen Beschlusses steht, widerspricht sie entgegen des Ausführungen des Gerichts in Rn. 175 des angefochtenen Urteils auch nicht dem 27. Erwägungsgrund des Beschlusses, wonach die WIV eine von ihren Mitgliedern getrennte Rechtspersönlichkeit gehabt hätten.

101    Diese Gesichtspunkte deuten darauf hin, dass die Kommission im streitigen Beschluss Anhaltspunkte geliefert hat, die ein besseres Verständnis der Gründe ermöglichen, aus denen sie angenommen hat, dass die Vorteile aus den fraglichen steuerlichen Maßnahmen selektiven Charakter hätten und geeignet seien, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen, und dass sie diesen Beschluss angesichts der besonderen Umstände des vorliegenden Falles insoweit hinreichend und frei von Widersprüchen begründet und damit den Anforderungen des Art. 296 AEUV in seiner Auslegung durch die in den Rn. 82 bis 86 des vorliegenden Urteils angeführte Rechtsprechung genügt hat.

102    Daher ist der zweiten Rüge des ersten Teils des ersten Rechtsmittelgrundes und dem zweiten Rechtsmittelgrund zu folgen.

103    Folglich ist das angefochtene Urteil aufzuheben.

 Zur Zurückverweisung der Rechtssache an das Gericht

104    Nach Art. 61 Abs. 1 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann er im Fall der Aufhebung der Entscheidung des Gerichts den Rechtsstreit entweder selbst endgültig entscheiden, wenn er zur Entscheidung reif ist, oder die Sache an das Gericht zurückverweisen.

105    Da das Gericht im vorliegenden Fall nur einen Teil der von den Parteien vorgetragenen Angriffs- und Verteidigungsmittel geprüft hat, hält der Gerichtshof den vorliegenden Rechtsstreit nicht für entscheidungsreif. Deshalb ist die Sache an das Gericht zurückzuverweisen.

 Kosten

106    Da die Rechtssache an das Gericht zurückverwiesen wird, ist die Entscheidung über die Kosten vorzubehalten.

107    Nach Art. 140 Abs. 3 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs, der nach deren Art. 184 Abs. 1 auch auf das Rechtsmittelverfahren Anwendung findet, tragen Bankia u. a. und Aluminios Cortizo, die im Rechtsmittelverfahren als Streithelferinnen beigetreten sind, ihre eigenen Kosten.

Aus diesen Gründen hat der Gerichtshof (Zweite Kammer) für Recht erkannt und entschieden:

1.      Das Urteil des Gerichts der Europäischen Union vom 17. Dezember 2015, Spanien u. a./Kommission (T‑515/13 und T‑719/13, EU:T:2015:1004), wird aufgehoben.

2.      Die Rechtssache wird an das Gericht der Europäischen Union zurückverwiesen.

3.      Die Kostenentscheidung bleibt vorbehalten.

4.      Die Bankia SA, die Asociación Española de Banca, die Unicaja Banco SA, die Liberbank SA, die Banco de Sabadell SA, die Banco Gallego SA, die Catalunya Banc SA, die Caixabank SA, die Banco de Santander SA, die Santander Investment SA, die Naviera Séneca AIE, die Industria de Diseño Textil SA, die Naviera Nebulosa de Omega AIE, die Banco Mare Nostrum SA, die Abanca Corporación Bancaria SA, die Ibercaja Banco SA, die Banco Grupo Cajatres SAU, die Naviera Bósforo AIE, die Joyería Tous SA, die Corporación Alimentaria Guissona SA, die Naviera Muriola AIE, die Poal Investments XXI SL, die Poal Investments XXII SL, die Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, die Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, die Caamaño Sistemas Metálicos SL, die Blumaq SA, die Grupo Ibérica de Congelados SA, die RNB SL, die Inversiones Antaviana SL, die Banco de Caja España de Inversiones, die Salamanca y Soria SAU, die Banco de Albacete SA, die Bodegas Muga SL und die Aluminios Cortizo SAU tragen ihre eigenen Kosten.

Unterschriften

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*      Verfahrenssprache: Spanisch.